基于模糊綜合評價法的企業應對反傾銷成本控制有效性評價指標體系構建

劉愛東 沈紅柳

我國自1995年以來一直是遭受反傾銷調查最為嚴重的國家，隨著我國加入WTO以及與國際間的貿易加強，這種趨勢有增無減。面對這樣的現狀，國際專家認為積極應訴、勇于抗辯是我國企業戰勝反傾銷的唯一出路。應訴反傾銷不僅僅是經濟學與法學的問題，會計學的研究與創新也勢在必行。如何通過會計與財務工作獲取有效的成本信息并在抗辯的過程中正確的解釋這些成本的含義，有效的傳遞成本的信息是我們當前急需解決的問題。構建我國企業應對反傾銷成本控制有效性評價指標體系，并對其進行評價，發現存在的問題，提出解決的建議是我們邁出了解決該問題的第一步。

一、文獻回顧

西方國家對反傾銷的研究起步較早，且主要聚焦于經濟學以及法學角度分析反傾銷的經濟合理性、經濟效應等問題。在反傾銷裁決結果方面，Douglas Irwin（2005）、Prusa（2005）、Jallab與Sandrette（2006）、Albert（2012）等從統計分析、實證分析以及案例分析等不同的角度進行了研究。在反傾銷的經濟影響以及經濟效應方面，Lichtenberg和Hong（1990）、Miyagiwa與Ohno（2006）、Soonchan（2009）、Brambilla（2010）從進出口貿易以及反傾銷爭議擱置等方面進行了描述以及實證研究。在反傾銷成本研究方面，Canning（1931）、Robert與Galina（2004）、Michael與Bruce（1999）、Vandenbussche（2001）等從反傾銷產品成本結構、影響反傾銷成本的因素、福利成本、成本不均勻等方面進行了研究。通過綜述可以看出，西方國家對反傾銷的研究范圍較廣，內容深刻，但是在反傾銷成本會計以及成本控制方面研究則相對較少，主要是側重在成本性態的研究方面。

國內學者對反傾銷的研究起步相對較晚，但是發展迅速。在反傾銷會計學科定位的研究方面，孫鳳英（2002）、周友梅（2006）、袁磊（2004）等從反傾銷會計的內涵界定、反傾銷會計確認等方面進行了研究。在反傾銷成本問題方面，劉愛東、劉悅（2011）從成本戰略的角度進行了研究，劉蕊（2009）從新會計準則與成本核算的關系方面進行了研究，張凌云（2006）從成本核算的角度對反傾銷成本問題進行了研究，馮巧根（2004）從成本與價格的關系入手對反傾銷成本問題進行了研究，劉愛東、劉蓓華（2010）從反傾銷戰略支持體系的構建入手提出了應對反傾銷的方法。從以上綜述中可以看出國內學者對反傾銷成本問題的研究多集中在成本信息、成本核算以及成本戰略的方面。對反傾銷成本控制的研究有所提及但并沒有深入，在反傾銷成本控制評價研究方面尚屬空白。

二、企業應對反傾銷成本控制有效性評價指標體系構建

（一）企業應對反傾銷成本控制有效性評價指標體系構建的目標與意義

在反傾銷應訴提交的調查問卷中，成本資料是非常重要的抗辯證據。在提交的成本資料信息中包括了涉案產品的會計制度和政策、產品的生產程序、原材料的相關成本和其他成本的組成、生產成本中各生產要素的介紹、銷售成本明細以及為了獲得生產成本及結構成本的信息等等與成本有關的各個方面，內容非常全面及詳細。成本控制是企業應訴的基礎與核心，是一項綜合性的管理工作。為了對企業應訴反傾銷成本控制有效性進行評價，筆者構建了一套相對完整的指標體系，并采用模糊評價法對該指標體系進行了具體應用。

筆者研究的目標與意義主要表現在兩個方面：首先，構建出一套覆蓋企業應對反傾銷成本控制全過程的有效性評價指標體系。并將該指標體系在模糊綜合評價法中進行運用，證明其有效性。其次，針對案例分析的結果，發現企業在應對反傾銷成本控制過程中存在的問題，為企業優化反傾銷成本控制過程提供一些新的思路。

（二）企業應對反傾銷成本控制有效性評價指標體系構建的影響因素分析

企業應訴反傾銷的流程包括申請市場經濟地位、填寫反傾銷調查問卷、確定產品正常價值以及實地核查等四個階段。每一個階段中，成本資料都是不可或缺的信息。成本控制包括成本采集、成本記錄、成本核算以及成本報告等四個方面，這四個方面在企業日常生產經營活動當中都有進行，但是基于企業應訴反傾銷的前提，對這個控制過程就有了新的要求。

（1）成本采集過程影響因素分析

在企業應訴反傾銷的過程中，對成本的采集比企業一般生產經營過程中要更為廣泛，必須將國際反傾銷法要求的與出口產品相關的成本進行采集，例如出口產品原材料在市場經濟國家的采購量、土地取得的成本支出、環境控制的成本支出、無形資產的成本支出等等。且應該將內銷產品與外銷產品的成本信息進行分開采集，以便于之后對成本資料進行整理。在申請市場經濟地位、填寫反傾銷調查問卷以及實地核查的一系列過程中，不僅僅需要提供成本構成的資料，同時需要提供各成本之間的相互聯系，例如在申請市場經濟地位填寫成本資料時，其使用產品的原料在市場經濟國家的采購量必須超過其原料總量的33%才能夠避免對該產品使用替代國價格來確定成本，銷售成本必須與各對應生產要素向匹配才能夠符合相關調查部門的要求。因此在成本采集過程，影響重大的三個指標為：成本采集的完整性、是否將內外銷產品分開采集以及對各成本資料進行了合理的分類。

（2）成本記錄過程影響因素分析

成本記錄在企業應對反傾銷起訴中是重要的一個環節，高效的成本記錄有利于成本的核算。對成本記錄的控制主要表現在會計憑證、科目以及賬簿的三個方面。

在會計憑證的設置方面，與傳統的憑證設置的不同點在于反傾銷關注的重點是產品的價格，那么在憑證設置方面不僅僅應該包括產品運材料的型號、數量等方面，更應該包括產品價格的確定，以及產品價格與同類型產品可比價格的比較這兩個方面。若產品價格與可比價格不一致，則應該單獨計價核算并說明不同的原因。

在會計科目的設置方面，使得會計科目涵蓋應對反傾銷出口產品非常重要。可以從總賬以及明細賬兩個方面進行具體的控制。在對總賬的控制方面，最重要的一點應該包含針對出口產品的會計科目“正常價值”。正常價值與出口價格相比較是確定企業是否存在傾銷的重要步驟，如果總賬上包含“正常價值”這個科目有利于企業提高反傾銷應訴的效率，“正常價值”科目包括WTO《反傾銷協定》規定的生產成本加合理的管理、銷售、一般費用及利潤。與總賬相對應的明細賬也應該包含符合反傾銷規定的項目，例如：正常價值—管理費用；正常價值—銷售費用；正常價值—一般費用；正常價值—利潤等等。

在會計賬簿的設置方面，傳統的賬簿是按照產品的類別進行歸類記錄。在應對反傾銷的前提條件下，按照銷售途徑對內銷產品及外銷產品分別進行整理記錄，同時對外銷產品的銷售過程應予以詳細的記錄，例如銷售時間、銷售產品型號、銷售單價、銷售數量以及銷售總金額等。這樣有利于企業能夠在最短的時間查找到所需的相關信息。此外，在應對反傾銷調查的過程中，備查賬簿的設置非常重要，它可以提供一些傳統總賬以及明細賬無法提供但是反傾銷調查必須掌握的一些資料，例如出口產品的原材料購置是否來自于市場經濟國家；出口產品是原產于我國還是在我國加工，加工的程度是多少；出口產品是直接銷往目的國還是由第三國轉售。

（3）成本核算過程影響因素分析

對成本核算的控制主要表現在對成本核算范圍的控制以及成本核算方法的選擇兩個方面。是應對反傾銷成本控制的核心內容。

我國傳統的財務會計成本核算范圍與反傾銷法規中對于成本核算的范圍要求是存在較大的差別的。我國傳統的成本核算范圍集中在直接材料、直接人工、制造費用等，但是在國際反傾銷法中出口產品的成本不僅僅包括傳統意義上的生產成本，還包括銷售、管理、一般費用（即SG&A）、利潤以及產品的包裝費用。由于核算范圍存在差異，要求企業在對出口產品成本進行核算時必須與內銷產品分開進行，同時按照一定的標準和方法將SG&A等反傾銷法規定的成本核算項目分攤到各產品成本當中。

在成本核算方法方面，不同的成本核算方法會導致成本大小的不同，因此成本核算方法的選擇很容易成為企業操控成本的手段之一，同時也是反傾銷調查機構關注的重點。反傾銷調查機構對成本核算方法關注的重點在于：第一，成本核算方法是否與企業所在的行業相匹配；第二，成本核算方法在時間上是否具有一定的連續性，若存在不合常規的突然變更核算方法則在很大程度上存在操控成本的嫌疑。

（4）成本報告過程影響因素分析

反傾銷調查當局對我國出口產品成本的了解主要是在相關問卷中的成本報告，同時企業管理層也是通過成本報告發現企業在成本控制當中存在的問題。因此成本報告即是直接呈給反傾銷調查當局的資料也是企業評價自身的依據，其重要性不言而喻。對成本報告的控制主要從成本報告的編制基礎以及報告披露的成本兩個方面進行。

在報告編制的基礎方面，首先，對外報告與對內報告應該以不同的指標體系為基礎。對外的成本報告應該以價值指標為基礎，便于反傾銷調查當局對成本狀況進行分析和評價。對內的報告應該更多的以實物指標為基礎，便于管理層當局檢查企業在日常生產過程中成本采集、記錄以及核算的情況，分析這些過程中存在的不足，以提出相關改進的意見，提高反傾銷應訴能力。其次，成本報告必須符合可采性的要求，可采性是反傾銷會計信息質量中最重要的一個方面，因此也是反傾銷成本報告必須首先滿足的方面。可采性是指反傾銷調查當局對成本報告的采納程度，按照調查當局的法規制度，采用國際上可接受的成本記錄與核算方法是提高成本報告可采性的關鍵。

在報告披露的成本信息方面，不僅僅要詳細說明公司的會計制度和政策（財務會計制度、成本會計制度）、對生產過程進行詳盡的描述；對生產成本中各生產要素進行介紹、對銷售成本的明細進行介紹之外，還要對產品出口國市場是否進行傾銷，對出口國市場同類行業產品是否存在損害，傾銷與損害之間是否存在相關關系三個方面進行詳細的調查說明。

（三）企業應對反傾銷成本控制有效性評價的指標選取

基于以上對成本控制各個過程的分析，筆者構建出企業應對反傾銷成本控制有效性評價指標體系如表1所示：

表1 企業應對反傾銷成本控制有效性評價指標體系

該指標體系的構建覆蓋了企業應對反傾銷成本控制的全過程，并將各個過程細分為若干個方面，以期對企業應對反傾銷成本控制有效性進行一個完整的評價。

三、基于模糊綜合評價法的評價指標體系運用

企業應對反傾銷成本控制的過程中，很多方面都能夠體現出企業對過程控制準確性的要求，但是成本控制屬于人為控制的工作，很多環節不能夠具體量化。模糊數學是研究邊界不清晰問題的有力工具，將許多定性研究的問題通過打分的方式進行量化。因此筆者將模糊數學的方法引入到反傾銷成本控制中來，采用模糊綜合評價法對企業應對反傾銷成本控制有效性指標進行評價。

模糊綜合評價模型中最重要的兩個概念是權重與隸屬度。隸屬度是指若對論域（研究的范圍）U中的任一元素x，都有一個數A（x）∈與之對應，則稱A為U上的模糊集，A（x）稱為x對A的隸屬度。權重即根據各指標的重要性不同給它們賦予0-1之前不同的權重，權重的確定方法有層次分析法、德爾菲法、專家打分法等等。企業應對反傾銷成本控制的模糊綜合評價具體過程如下：

（一）確定評價因素集與評價集

評價因素集是指評價的對象的集合。根據筆者構建的指標體系來看，應對反傾銷成本控制的存在三個層次的評價因素集：

一級評價因素集：C＝｛C1，C2，C3，C4｝

其中Ci（i=1，2，3，4）表示對企業應對反傾銷成本控制有效性C有影響的第i個因素。

二級評價因素集：CIJ＝｛CI1，CI2，…，CIJ｝

其中CIJ表示對被一級指標CI有影響的第j個因素。

三級評價因素集：CIJk＝｛CIj1，CIj2，…，CIJk｝

其中CIJk表示對二級指標CIJ有影響的第k個因素。

對于每一層次的評價因素集應該確定其評價集，在本文中評價的對象來自于同一個體系，因此共用同一套評價集：V＝｛V1，V2，V3，V4｝

評價集為包含4個元素的集合，其中V1＝優，V2＝良，V3＝中，V4＝差。

（二）確定隸屬度與判斷矩陣

對本文中各成本控制指標隸屬度的確定采用模糊評價統計法，由評價主體（即評審專家）對各評價指標按照評價集進行評價。對第三級每個因素逐一確定因素集每一因素隸屬于評價集V的模糊程度之后即可以得到第k個評價因素相對于V的模糊向量：

在對第三級因素集的指標進行評價之后，所有評價指標的模糊向量綜合即可以得到一個k行4列的矩陣，即為判斷矩陣：

（三）確定權重系數集

在模糊評價的指標權重設置中，因子分析法、層次分析法是相對客觀且準確的方法，但是工作量巨大，無法檢驗一致性等局限使得這幾種方面在操作上面存在極大的困難。在各種權重系數確定方法中，專家打分法最具有操作性，其作為一種主觀的賦權方法缺點在于容易受到專家個人觀點的影響，近年來有學者研究將專家個人判斷加入運算來簡化運算并且提高一致性檢驗的效率，并且，成本控制是內部控制的一個部分，在權重的設置上采用專家打分法有其合理性。

根據專家打分的結果，可以得出不同因素集對應的權重系數集。

一級因素集的權重集W＝（W1，W2，W3，W4）且0＜wi＜1，∑wi＝1

二級因素集的權重集Wi＝（Wi1，Wi2，…，Wij）且0＜wij＜1，∑wij＝1

三級因素集的權重集Wi＝（Wij1，Wij2，…，Wijk）且0＜wijk＜1，∑wijk＝1

這三級因素集的權重確定上相互獨立，沒有必然的聯系。

（四）合成算子進行模糊綜合評價

多層次的模糊綜合評價體系，應該從第三層開始計算。首先按照不同因素集進行評價，得到該層次的評價結果。

三級評價結果Bij＝Wij·Rij＝（bij1，bij2，bij3，bij4），若∑bijk≠1，則需進行歸一化處理，令bijk＝bijk／∑bijk可以得到Bij＝〔bij1，bij2，bij3，bij4〕。（下同）

將三級評價結果Bij與二級因素的權重集Wi相乘可以得到第二層的評價結果。二級評價結果Bi＝Wi·Bij＝（bi1，bi2，bi3，bi4）。

最后將二級評價結果Bi與一級因素的權重集W相乘就能夠得到最終的評價結果B＝W·Bi＝（b1，b2，b3，b4）。根據最終評價的結果可以對企業應對反傾銷成本控制的有效性進行判斷，發現問題，并提出相應的解決對策。

四、評價指標體系運用的案例分析

江西賽維LDK太陽能高科技有限公司是目前規模最大的太陽能多晶硅片生產企業。2011年10月，美國對我國發起反傾銷與反補貼調查，賽維是被調查的企業之一。2012年11月，美國對我國反傾銷調查終裁結果認定對我國光伏企業征收18.32%至249.96%的反傾銷稅。賽維申請單獨稅率，最后被征收25.96%的反傾銷稅。本案例請五位長期從事反傾銷會計研究工作、企業管理工作、財務工作以及有著長期經驗的太陽能業內人士對賽維在遭受反傾銷過程中的成本控制各指標的重要程度進行比較以及對成本控制的效果進行打分。

（一）評價指標權重與隸屬度的確定

五位專家分別對各指標的重要程度進行打分，對每一個指標實行10分制打分。通過打分、計算、統計最后得到各指標的權重系數如表2所示。

表2 賽維應對反傾銷成本控制評價指標權重系數表

具體計算過程見附錄1

五位專家分別對各指標的隸屬度進行打分，然后統計各評價隸屬次數，最后統計隸屬次數得到各指標的隸屬度如下表所示：

表3 賽維應對反傾銷成本控制評價指標隸屬度

具體計算過程見附錄2

（二）企業應對反傾銷成本控制的模糊綜合評價

對以上的指標的權重與隸屬度分層進行計算，最后得出模糊綜合評價的結果：

第三層計算結果：

將第三層的結果進行歸一化處理之后，再與第二層的權重系數相乘得到第二層計算結果：

將第二層的結果進行歸一化處理之后與第一層的權重系數相乘，得到第一層結果：

通過以上的分析可知，賽維的成本控制有效性很好的隸屬度為3%，良好的隸屬度為44%，一般的隸屬度為46%，有效性很差的隸屬度為6%。總體上來講，賽維的成本控制效果并不是十分理想，這與賽維在該次應訴美國雙方調查中獲得25.96%的較高稅率結果相匹配。

具體分析各個層次的指標值可以發現：首先，在成本控制的四個流程當中，成本核算與成本報告具有較高的重要性，而成本采集與成本記錄的重要性次之。第二，在賽維的成本控制當中，做得最好的是成本核算的階段，很有效的隸屬度是10%，有效的隸屬度是56%，這表明賽維的成本控制，工作重點在成本核算階段。做得相對最弱的是成本采集工作，有效的隸屬度為23%，無效的隸屬度高達10%，成本采集工作的不完善也會會后階段成本控制帶來困難。

通過對賽維的成本控制有效性的評價，可以清楚的發現在成本控制的過程中做得好的方面以及存在的問題。針對該評價的結果，賽維應該在成本采集的階段以及成本報告的階段大量增加人力物力的投入，以提高成本控制的有效性。而在“明細賬科目與總賬匹配包含所需反傾銷數據”以及“成本報告符合可采性原則要求”兩個關鍵控制點的控制上是賽維的主要努力方向。

五、結論與啟示

該評價指標體系的構建為企業應對反傾銷成本控制有效性評價提供了思路。成本控制是反傾銷應訴中極為重要的一環。通過對成本控制有效性指標體系進行構建、并采用模糊綜合評價法進行評價，發現企業在應對反傾銷成本控制中存在的問題是提高企業成本控制效率的第一步。通過以上的分析，主要結論與啟示如下：

1.對企業成本控制有效性進行評價是對企業應對反傾銷成本控制體系是否有效的一種反饋，也是企業不斷完善成本控制體系的前提。

2.對企業成本控制有效性進行評價，指標體系的選取是關鍵。指標體系的選擇必須涵蓋成本控制的各個階段以及每個階段控制的關鍵點。

3.通過多層次模糊綜合評價，發現成本控制中各個關鍵點的問題，一定要將問題的產生細化到第三級指標中，找出問題發生的根源才能將模糊綜合評價的價值發揮到最大。

本文基于模糊綜合評價法對企業應對反傾銷成本控制有效性評價指標體系進行構建，指標體系中對各指標權重以及隸屬度的判斷都是基于專家打分，難免會受到專家個人看法的一些影響，使評價結果的可靠性降低。本文采用了多位專家同時打分來消除一些專家主觀看法的影響，但并不能完全消除。如何客觀有效的對指標體系進行構建，從而使權重與隸屬度的確定更具有可操作性與可靠性是筆者繼續研究的方向。

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