銀行會計基本核算方法的特點探討

楊亞西 楊 波

（重慶郵電大學經濟管理學院，重慶 400065）

隨著我國會計改革的推進，行業會計制度逐漸被取消，取而代之的是適用于各行各業的、與國際會計慣例接軌的企業會計準則體系，行業間會計核算的差異逐步縮小。銀行會計是專門針對銀行這一特殊經濟組織的會計，作為財務會計體系的組成部分，其遵循的會計一般原理，如基本職能、目標、前提假設、記賬基礎、基本的核算程序以及會計信息的質量要求等與一般企業會計都是相同的。但由于銀行是經營貨幣信用業務、從事資金融通的經濟實體，各項業務均以貨幣資金形態存在，其經營業務的特殊性決定了其在會計科目、記賬方法、會計憑證、綜合核算等方面，有別于其他企業會計，具有自身的特點。

一、會計科目的特點

會計科目是對會計對象進一步分類的標志或項目。它是會計人員設置賬戶和登記賬簿的依據，它為編制財務報表提供了條件。與非銀行會計相比，銀行會計中使用共同類科目和表外科目是普遍現象。

（一）大量使用共同類科目

我國財政部在2006年頒布的《企業會計準則應用指南》“附錄——會計科目和主要賬務處理”中，按照歸屬的會計要素，將會計科目分為六類：資產類、負債類、所有者權益類、成本類、損益類和共同類。資產類、負債類、所有者權益類、成本類、損益類會計科目是所有企業在會計核算中都會使用的，而共同類會計科目則是針對銀行等少數金融企業設置的，涉及面很小。它反映銀行等金融機構的債權、債務，具有資產負債雙重性質，其性質視科目的期末余額而定。對于銀行而言，共同類科目主要用于核算銀行間往來、系統內聯行往來、同城票據結算等業務。比如，清算資金往來就是銀行專用的一個典型的共同類科目，用于核算銀行間業務往來的資金清算款項。另外，采用分賬制核算的銀行，通常會設置“貨幣兌換”這個共同類科目，來核算由于外幣交易所產生的不同幣種之間的兌換業務。

（二）普遍設置表外科目

銀行為了準確地反映其經營活動中發生的，可能導致銀行在未來某個時期發生損失或收益的、不確定的會計事項和其他不影響會計報表相關科目的業務，通常都設置了表外科目進行核算并加以披露。銀行的表外科目反映不引起銀行資金增減、但需記載實物庫存數量變化和備忘登記的重要業務事項，其余額無需納入資產負債表進行資金平衡。比如，由銀行印制、無面額的、經銀行或單位填寫金額并簽章后即具有支付效力的空白憑證，包括空白支票、銀行匯票、不定額本票、聯行報單等，需要通過設置的表外科目“重要空白憑證”來核算。而銀行待發行的、印有固定面額的存單、票據，如未發行的國庫券、定額本票等，則通過設置的表外科目“有價單證”來核算。非金融企業也可能會設置一些表外科目，譬如已攤銷完畢的低值易耗品、擔保等，但不如銀行設置表外科目那么普遍。而且相比之下，銀行表外科目隱藏的潛在風險較大，所以必須自成體系單獨核算。表外科目的記賬金額一般為業務實際發生額或憑證票面金額。

表1 銀行會計科目的分類

二、同時采用復式記賬法和單式記賬法

記賬方法是指經濟業務發生以后，如何將其記錄在賬戶中的方法。按照發展軌跡，記賬方法分為單式記賬法和復式記賬法。單式記賬法對發生的每筆經濟業務只在一個賬戶中進行登記。而復式記賬法則對發生的每一筆經濟業務以相等的金額，同時在相互聯系的兩個或兩個以上的賬戶中進行登記。非銀行企業在日常會計核算中采用的是以“借”和“貸”為記賬符號的復式記賬法。而銀行會計在日常核算中則同時采用單式記賬法和復式記賬法。對涉及表內科目增減變動的業務事項采用借貸復式記賬法，對涉及表外科目增減變動的業務事項則采用單式記賬法。銀行會計中的單式記賬法以“收入”和“付出”為記賬符號?！笆杖搿北硎颈硗饪颇可婕暗臉I務發生?！案冻觥北硎颈硗饪颇可婕暗臉I務注銷或沖減。余額則反映結存或未結清的業務事項。因為銀行普遍設置了表外科目，所以在銀行會計中使用單式記賬法很常見。

例：某商業銀行受理客戶王紅代保管有價單證業務，票面金額為100萬元，已按規定辦理各種手續。該商業銀行登記代保管有價單證表外科目的會計分錄為：

收入：代保管有價值品——王紅戶1000 000

王紅到期提取代保管有價單證時，應辦妥各種提取手續。同時，該商業銀行應銷記相應的表外科目。此時的會計分錄為：

付出：代保管有價值品——王紅戶1000 000

三、會計憑證的特點

會計憑證是記錄經濟業務發生和完成情況、明確經濟責任，作為登賬依據的、具有法律效力的書面證明。銀行的分工細、柜組多，業務種類復雜，在手工處理業務的情況下，一筆業務必須通過會計憑證在有關柜、組和人員，甚至在異地不同銀行之間傳遞和處理才能完成。所以在銀行內部，會計憑證俗稱“傳票”。銀行的會計憑證不同于非銀行企業，主要體現在以下幾個方面。

（一）會計憑證的種類多，格式各異

從憑證分類來看，銀行的會計憑證除了按照憑證用途分為原始憑證和記賬憑證，以及按照憑證形式分為單式憑證和復式憑證之外，還有一種特殊的分類標準，即按照憑證的使用范圍分為基本憑證和特定憑證?；緫{證又稱為通用憑證，是銀行根據有關原始憑證及業務事實自行編制，并具有統一格式的憑證。該類憑證僅適用于銀行內部，不對外銷售和傳遞，適用于未設專用憑證的一切現金收入、付出和轉賬業務?；緫{證按格式和內容又分為：現金收入傳票、現金付出傳票、轉賬借方傳票、轉賬貸方傳票、特種轉賬借方傳票、特種轉賬貸方傳票、表外科目收入傳票和表外科目付出傳票等10種。其中，現金收入傳票、現金付出傳票屬于復式憑證，其余8種屬于單式憑證。特定該憑證又稱為專用憑證，是銀行根據特定業務的需要統一印制的，具有專門格式和用途的憑證。這類憑證有些是由客戶填交或聯行寄來，比如支票、現金繳款單、存款憑條、各種結算憑證等。有些則是由銀行填制憑以辦理業務，比如聯行報單、定期儲蓄存單等。

（二）以單式憑證為主，兼用復式憑證

由于國家要求各單位、各部門只要經營就必須將其貨幣資金存入銀行，需要的時候再到銀行支取，這就使銀行集中了社會上大部分貨幣款項。而單位之間的支付結算清償也必須通過銀行辦理轉賬結算，使得銀行與社會上所有單位都有密切的聯系，是國民經濟的綜合部門。銀行業務的涉及面廣、量大，崗位分工比較細，這就要求會計憑證能及時傳遞，便于記賬和分類匯集。在銀行會計采用手工核算，甚至人機兼用的情況下，采用單式憑證可以方便會計憑證的傳遞和按照會計科目匯總軋賬，能提高會計工作的效率，而且還有利于憑證的裝訂和保管。銀行使用的基本憑證中除了現金收入傳票、現金付出傳票屬于復式憑證，其余8種均屬于單式憑證。

（三）大量采用原始憑證代替記賬憑證作為記賬依據

銀行的業務量大，會計憑證的傳遞環節多，會計憑證填寫得正確與否直接涉及到銀行和客戶之間的經濟利益。因此，銀行為了分清經濟責任，減少重復勞動和在憑證復制過程中所造成的差錯，提高工作效率，銀行的臨柜業務大量采用由銀行統一印制的、具有記賬條件的原始憑證代替記賬憑證，作為登記賬簿的依據。這些原始憑證有的是銀行對外辦理業務時所受理的，比如支票、現金繳款單、存款憑條、借款憑證等；有的是銀行根據業務事實自行編制的，比如銀行匯票、銀行本票等各種結算憑證、利息存款通知單等。銀行在審查無誤后直接用其代替傳票并據以記賬。

四、綜合核算的程序不同

會計賬務處理程序是指一個會計循環中各種會計憑證、會計賬簿和財務報表之間的關系以及與記賬程序相互結合的方式，包括明細核算和綜合核算兩大系統，二者根據同一會計憑證進行平行登記、分別核算。明細核算對綜合核算起著補充作用，綜合核算則對明細核算起著統馭作用。根據登記總賬的依據和方法不同，即綜合核算的依據和方法不同，會計賬務處理程序分為記賬憑證賬務處理程序、匯總記賬憑證賬務處理程序、科目匯總表賬務處理程序和日記總賬賬務處理程序等。

銀行會計綜合核算的具體程序如下：1.根據同一科目的傳票編制科目日結單，軋平當天所有科目的借方和貸方發生額；2.根據各科目日結單借、貸方發生額的合計金額登記各科目總賬，結出當日總賬余額；3.根據總賬各科目當日發生額和余額編制日計表。從上述程序可用看出，銀行會計的總賬是根據科目日結單編制的?？颇咳战Y單是反映各科目每日傳票張數和借貸方發生額的匯總記賬憑證，類似于非銀行會計核算中的科目匯總表。所以，銀行會計的綜合核算類似于科目匯總表記賬程序，但它多了編制日計表的工作。日計表是反映當日全部業務活動情況的會計報表，也是軋平當日全部賬務的重要工具，而且需要每日編制。銀行綜合核算通過當日記賬、當日結賬、試算平衡制度、按日提供報表等，做到賬平表符，保證了銀行會計賬務核算準確無誤，避免銀行資金安全遭受損失，防止差錯和舞弊，大大提高了銀行會計信息的及時性。

[1]張鳳衛.金融企業會計.清華大學出版社.北京交通大學出版社[M].2008.10.

[2]溫紅梅，馬俊，劉毅.銀行會計（第三版）.東北財經出版社[M].2010.7.

[3]傅偉.銀行會計與企業會計基本核算方法之差異.財會月刊[J].2011.3（中旬）.