固定資產盤盈的會計處理探討

(北京農業職業學院 北京100093)

一、新會計準則對固定資產盤盈處理的規定

實行新會計準則以后，固定資產盤盈的會計處理發生了變化。舊準則對固定資產的盤盈在批準轉銷前通常是記入“待處理財產損溢——待處理固定資產損溢”科目，批準轉銷后則從該科目轉入“營業外收入”科目。按新準則規定，固定資產盤盈作為前期差錯處理，應該首先確定盤盈固定資產的原值、累計折舊和固定資產凈值，根據確定的固定資產原值，借記“固定資產”科目，貸記“累計折舊”科目，將兩者的差額，貸記“以前年度損益調整”科目；之后再調整應該繳納的所得稅，補提盈余公積。盤盈的固定資產，應按以下規定確定其入賬價值：如果同類或類似固定資產存在活躍市場的，按同類或類似固定資產的市場價格，減去按該項資產的新舊程度估計的價值損耗后的余額，作為入賬價值；若同類或類似固定資產不存在活躍市場的，按該項固定資產的預計未來現金流量的現值，作為入賬價值。

新舊會計準則的最大差異就在于，固定資產盤盈不再計入當期損益，而是作為以前期間的會計差錯。新會計準則之所以對固定資產盤盈業務做出這樣的規定，主要考慮到固定資產盤盈多是因為在當初購置的時候由于人為疏忽、管理上的漏洞導致的賬外資產，屬于會計差錯，因而需要按照規定的方法更正；此外，將盤盈固定資產的凈值計入“以前年度損益調整”也能在一定程度上控制人為調節當期利潤的行為。但筆者認為，固定資產從購置到企業盤點時發現賬外資產即“盤盈”，所經歷的時間長短不同，固定資產的價值大小不同，準則不加區分一律將固定資產盤盈計入“以前年度損益調整”有失偏頗。

二、“前期差錯”有特定的含義，不是所有的盤盈都屬于“前期差錯”

根據《企業會計準則第28號——會計政策、會計估計變更及前期差錯更正》的規定，前期差錯，是指由于沒有運用或錯誤運用下列兩種信息，而對前期財務報表造成漏報或錯報：編報前期財務報表時預期能夠取得并加以考慮的可靠信息；前期財務報告批準報出時能夠取得的可靠信息。前期差錯通常包括計算錯誤、應用會計政策錯誤、疏忽或曲解事實、舞弊產生的影響以及存貨、固定資產盤盈等。

由此可見，“前期差錯”是特指在處理經濟業務或事項時對“以前期間”財務報表造成的錯報和漏報。而在實務中，企業盤點發現的賬外資產既可能是以前年度購置，也可能是在當年購置的，當年購置的固定資產沒有入賬，顯然不會影響以前年度的損益和財務狀況，不屬于前期差錯，因而不能籠統地將盤盈固定資產的凈值計入“以前年度損益調整”。

三、固定資產盤盈的會計處理改進建議

(一)盤盈的固定資產屬于當年購置的，計入“待處理財產損溢”

筆者認為，如果盤盈的固定資產屬于當年購置的（這樣的資產一般比較新，并且固定資產的購置都會有資金支付的審批及相關支付的記錄，有據可查），因為不涉及以前年度損益，其會計處理應該與盤盈的其他資產一樣，在批準處理前計入“待處理財產損溢”，批準后轉入“營業外收入”。

例1：某企業2012年12月在財產清查時，發現賬外機器一臺，該機器九成新，同類產品市場價格為100 000元，報經上級批準，作為增加固定資產處理。

（1）固定資產盤盈時，編制如下會計分錄：

借：固定資產 100 000

貸：待處理財產損溢——待處理固定資產損溢90 000

累計折舊 10 000

（2）批準處理時，編制如下會計分錄：

借：待處理財產損溢——待處理固定資產損溢90 000

貸：營業外收入 90 000

(二)盤盈的固定資產屬于以前年度購置的，要區分不同情況采用不同的處理方法

1.如果對當期損益影響不大，全部計入“以前年度損益調整”。出于簡化處理的原則，如果盤盈的固定資產金額不大，占總資產的比例不高（可以參照審計當中重要性水平的確定，比如高于資產總額的1%，認為重要）；或者盡管總金額較大或相對比例較高，但盤點是在年初（比如1-3月份）進行，則不區分該差錯對以前期間和本期損益的影響，一并計入“以前年度損益調整”。

例2：甲公司于2012年2月20日對企業全部的固定資產進行盤點，盤盈一臺5成新的機器設備，該設備同類產品市場價格為160 000元，企業所得稅稅率為25%，按照凈利潤的10%提取法定盈余公積。

（1）固定資產盤盈時，編制如下會計分錄：

借：固定資產 160 000

貸：累計折舊 80 000

以前年度損益調整 80 000

（2）確定應繳納的所得稅時，編制如下會計分錄：

借：以前年度損益調整 20 000

貸：應交稅費——應交所得稅20 000

（3）結轉留存收益時，編制如下會計分錄：

借：以前年度損益調整 60 000

貸：盈余公積——法定盈余公積6 000

利潤分配——未分配利潤54 000

2.如果對當期損益影響較大，要分別計入“以前年度損益調整”和當期損益。如果盤盈的固定資產金額較大，占總資產的比例較高，則要區分該差錯對以前期間損益和本期損益的影響，分別計入“以前年度損益調整”和當期損益。

例3：甲公司于2012年9月30日對企業全部的固定資產進行盤點，盤盈一臺5成新的大型設備，該設備為管理部門用，同類產品市場價格為20 000 000元，該設備全新時預計使用年限10年，估計尚可使用5年，假定不考慮凈殘值。該企業所得稅稅率為25%，按照凈利潤的10%提取法定盈余公積。

分析：該設備在盤盈時，凈值為20000000×50%=10000000（元），據此可以推算在2012年初的凈值應該10 000 000+10 000 000×9/（5×12）=11 500 000（元），應該將 11 500 000計入“以前年度損益調整”，而當年的折舊額1 500 000元計入當期損益。

（1）固定資產盤盈時，編制如下會計分錄：

借：固定資產 20 000 000

管理費用 1 500 000

貸：累計折舊 10 000 000

以前年度損益調整 11 500 000

（2）確定應繳納的所得稅時，編制如下會計分錄：

借：以前年度損益調整 2 875 000

貸：應交稅費——應交所得稅2 875 000

（3）結轉留存收益時，編制如下會計分錄：

借：以前年度損益調整 8 625 000

貸：盈余公積——法定盈余公積862 500

利潤分配——未分配利潤7 762 500

四、結論

綜上所述，對固定資產盤盈的會計處理改進以后，區分了本期差錯和前期差錯，采用不同的處理方法：盤盈的固定資產屬于當年購置的，調整當年的損益，先計入“待處理財產損溢——待處理固定資產損溢”，批準轉銷后計入“營業外收入”；盤盈的固定資產屬于以前年度購置，且對當期損益影響不大的，全部計入“以前年度損益調整”；盤盈的固定資產屬于以前年度購置，且對當期損益影響較大的，區分差錯對以前期間和當期損益的影響，分別記入“以前年度損益調整”賬戶和當期損益。

這樣處理盡管有些繁瑣，但此類業務不經常發生，而且固定資產屬于企業的重要資產，是為了提供更可靠相關的信息。盤盈的固定資產如果屬于以前年度購置，不能全部計入當期損益，還要按照凈值的一定比例繳納所得稅，可以避免企業利用固定資產盤盈隨意調節利潤的現象，另一方面，當企業真正出現固定資產盤盈的差錯時，又能正確分清該差錯對以前期間和當期損益的影響，并考慮到成本效益原則和重要性原則，區別不同情況分別處理，總體上是比較合理的。J