試探分立驗資中幾個關鍵問題的確定

（湖州國瑞會計師事務所有限公司 浙江湖州313000）

隨著國家不斷推動轉變經濟發展方式，各行各業的公司應勢加快了兼并重組的步伐，很多企業通過公司分立等兼并重組方式，實現了資源的整合和產業結構的優化升級。公司分立主要有兩種形式，一種是新設分立，是指一個公司分立出兩個或兩個以上的新公司，原公司注銷；另一種是派生分立，也稱存續分立，是指一個公司分立出一個或一個以上的新公司，原公司存續。申請設立新公司的注冊資本登記或存續公司因分立而減少注冊資本登記時都需要注冊會計師提供專業的服務，出具相應的驗資報告。但由于《公司法》對公司分立的規定以及《中國注冊會計師審計準則——驗資》對公司分立驗資的規定都比較原則，這給注冊會計師在公司分立進行驗資帶來了諸多的不便及困惑。新設分立僅為相對派生分立的特例，故本文主要以有限責任公司派生分立中驗資作為對象，分析分立驗資中的若干問題，并結合實務工作提出解決問題的一些想法。

一、注冊資本額的確定

有限責任公司的注冊資本是指在工商登記機關登記的全體股東認繳的出資額。在公司分立過程中需要注冊會計師對分立出的新公司的注冊資本以及存續分立中存續公司的注冊資本加以驗證，并出具驗資報告。由于被分立公司已存續一段時間，在分立基準日其賬面的凈資產余額一般與注冊資本（實收資本）不一致，在分立過程中對注冊資本的確定是簡單相減還是根據凈資產狀況重新加以厘定，其具體規定并不清晰。如某A公司注冊資本（實收資本）為人民幣500萬元，截至2013年8月31日賬面凈資產為600萬元，現公司股東會作出決議，擬以2013年8月31日為分立基準日對A公司進行存續分立，按凈資產的50%分立出新公司B。新公司B的注冊資本為250萬元，還是300萬元；還有分立后存續公司的注冊資本是250萬元，還是300萬元；同樣如果截至2013年8月31日賬面凈資產為400萬元，又該如何確定分立后A公司和B公司的注冊資本，對此《公司法》沒有作出明確的規定。2006年中國注冊會計師協會印發的《〈審計準則第1602號——驗資〉指南》對分立驗資實施的程序除變更驗資的一般審驗程序外，要求注冊會計師對被審驗單位分立前后的資產負債表進行審計，驗證被審驗單位分立日的凈資產金額，同時檢查財產分割及以凈資產折合實收資本的比例是否符合分立協議及國家有關規定。但該條規定僅是對注冊會計師在審驗注冊資本時的要求，并不是一種強制性的規范，對公司分立本身沒有法規上的指導意義。如果允許以凈資產折合實收資本，則有可能導致分立后公司注冊資本、實收資本之和大于分立前公司的注冊資本、實收資本，其相當于在分立過程中進行了資本公積、盈余公積或未分配利潤的轉增。反之，也有可能導致分立后公司注冊資本、實收資本之和小于分立前公司的注冊資本、實收資本，其實質是以實收資本彌補了虧損，相當于是股東對公司的一種捐贈。公司分立過程實質是對公司資產、負債的一種分割，并未對公司所有者權益進行處置，也未改變公司的性質。因此采用凈資產折合實收資本有違公司的 “資本不變原則”。2011年11月國家工商總局發布 《關于做好公司合并分立登記支持企業兼并重組的意見》（工商企字[2011]226號），并未提出“凈資產折合實收資本”的概念，而是明確提出支持公司自主約定注冊資本數額，因分立而存續或者新設的公司，其注冊資本、實收資本數額由分立決議或者決定約定，但分立后公司注冊資本之和、實收資本之和不得高于分立前公司的注冊資本、實收資本。綜上所述，筆者認為比較妥當的做法是分立后公司注冊資本之和、實收資本之和等于分立前公司的注冊資本、實收資本。

由此，注冊會計師在對注冊資本進行審驗時，應當審核其分立后公司注冊資本、實收資本是否符合分立決議、分立協議的規定，同時檢查分立后公司注冊資本、實收資本之和是否等于分立前公司的注冊資本、實收資本。當然在分立后公司注冊資本之和、實收資本之和少于分立前公司的注冊資本、實收資本時，考慮分立過程是出資額不變，重新認繳注冊資本，可以將少于部分計入 “資本公積”，視同股東在分立前已多繳了出資額。當然仍有必要對分立前后資產負債表進行審計，關注其是否存在巨額虧損對實收資本產生重大不利影響，從而影響驗資報告的出具或在驗資報告上作必要的披露。

二、基準日的確定

根據《公司法》第176條的規定，公司分立應當編制資產負債表及財產清單。這就要求公司在分立時應確定一個時點，編制出該時點資產負債表及財產清單，以便確定應分至新公司的資產、負債和凈資產以及分立后存續公司的資產、負債和凈資產。根據《公司法》的規定，公司應當在作出分立決議之日起10日內通知債權人，并于30日內在報紙上公告。國務院發布的《公司登記管理條例》又規定公司分立應當自公告之日起45日后申請登記，并提交有關債務清償或債務擔保情況的說明。由此，注冊會計師對分立的審驗也有必要在自公告之日起45日后進行，但問題是以分立基準日作為驗資的基準日，僅將報告日確定在自公告之日起45日后；還是以自公告之日起45日后的某一個時點作為驗資基準日？筆者認為，在公司作出分立的股東會決議及分立協議后公司是否分立尚可能因債權人的反對等原因而被迫終止或擱置；當然公司這期間是不能進行實質的合并及相應的會計處理。所以公司與債權人應對公司債務作出相應的處理，并在得到清償或擔保或債權人未提出疑義的情況下，公司方可進行相應的分立實質操作，即將應分出的資產負債轉移或交付給分立出的新公司，同時進行必要的會計處理。因此驗資的基準日應是公告期滿后并對原有債務進行相應處理后相應被分立公司資產負債轉移或交付至新公司的時點，而且應由注冊會計師在存續公司因分立減少注冊資本和因分立新設公司注冊資本同步進行驗證，并出具相應的驗資報告。當然對于分立基準日后至實質分立日 （也就是驗資基準日）之間的經營結果以及其間發生的債權債務，公司應在股東會決議及分立協議中對此作出明確，即由存續公司享有或承擔還是由存續公司與分立新設公司分別享有或承擔。對此注冊會計師應予以充分關注，檢查股東會決議及分立協議是否已作明確規定，如果沒有明確應提請公司股東會對此作出相應的決議，同時要查證被存續公司與分立新設公司賬面上反映的內容與股東會決議及分立協議的規定相符。

三、出資方式的確定

《公司法》規定股東可以用貨幣出資，也可以用實物、知識產權、土地使用權等可以用貨幣估價并可以依法轉讓的非貨幣財產作價出資。但在公司分立中分出的新公司的注冊資本究竟是以原出資方式確定，還是以凈資產方式出資？《公司法》規定股東的貨幣出資金額不得低于公司注冊資本的30%，在以凈資產方式出資時，凈資產出資是屬于貨幣方式出資還是非貨幣方式出資？如果是屬非貨幣方式出資是否還受貨幣方式出資不低于注冊資本30%的限制？這些問題亟待明確。

按照《〈審計準則第1602號——驗資〉指南》的規定，以凈資產折合實收資本，則出資方式可能由貨幣、實物等變更為凈資產出資，但各地以凈資產出資屬貨幣出資還是非貨幣出資意見不同，《公司法》及《公司注冊資本登記管理規定》中都沒有對此加以明確，而國家工商管理總局2009年1月發布的《股權出資登記管理辦法》及2011年11月發布的 《公司債權轉股權登記管理辦法》將股權及債權視作為非貨幣方式，而且規定股權或債權出資連同其他非貨幣出資不能超過注冊資本的70%。那么公司分立中將分出新設公司注冊資本視為凈資產出資，凈資產出資必然視作為非貨幣出資，在設立時股東還需繳納注冊資本總額30%的貨幣資金，如此一來分立另行設立了條件，而且有違公司分立的本意?！豆痉ā穼蓶|貨幣出資金額不得低于公司注冊資本的30%的規定是基于公司初始設立時，是為了防范公司因設立時貨幣不足而出現無法實際經營的情況。將股權出資、債權出資、資本（盈余）公積轉增等方式視作非貨幣出資且不能超過注冊資本的70%的規定，不符合《公司法》立法原意，也不適應企業兼并重組的實際。

以經審計的凈資產作為實收資本是否公允還不得而知，而公司分立實質是資產和負債在兩個或兩個以上公司間的分割，并沒有新資本的進入，就公司股東而言沒有新增出資也沒有發生出資方式的變更，新公司注冊資本的出資方式應由公司股東會及分立協議中根據被分立公司的原注冊資本的出資方式加以確定。同樣存續公司的注冊資本可視同一般的減資，注冊資本及各股東的各種出資方式作簡單相減即可。注冊會計師在審驗中應當檢查各種出資方式的出資額是否符合股東會決議及分立協議的規定，以及分立后各出資方式出資額合計是否與分立前公司各出資方式出資額相符。

四、財產權轉移問題的確定

根據《公司法》及《公司注冊資本登記管理規定》，股東以貨幣出資應當將出資款足額繳存公司開立的銀行賬戶，而以非貨幣出資的，應當依法辦妥財產權的轉移手續。公司分立如何辦理相關手續？如前述案例A公司股東均為貨幣出資，現分立出B公司，如果B公司股東出資方式是以A公司股東出資方式來確定為貨幣出資，那么貨幣出資是否需將貨幣資金繳存B公司賬戶。如果需繳存，一方面可能A公司并沒有這么多的貨幣資金，另一方面也有違分立的目的。另外，原有非貨幣資產其相關形態可能變化，甚至可能已滅失，無法辦理相關手續。

公司分立其實質是公司凈資產的分割，當然也包括了實收資本的分割；其形式是資產與負債的分割。凈資產的分割是公司股東對公司所有權的分割，而這種所有權的轉移并不是簡單的資產轉移，而是一種權利的轉移，相關法規對權利轉移并沒有明確其公示的效力，筆者認為，在此處以交付作為公示方法，還是具有現實意義的。因為凈資產的轉移實質上是資產和負債的概括轉移，并不是單純的實物資產的轉移；而且目前房地產管理部門對分立中的不動產變動登記往往是在工商登記機關辦理分立以后方可進行。

五、債務承擔問題的確定

首先，《公司法》規定分立后的公司對公司分立前的債務承擔連帶責任，但公司在分立前與債權人就債務清償達成書面協議另有約定的除外。同時最高人民法院 《關于審理與企業改制相關的民事糾紛案件若干問題的規定》（法釋[2003]1號）也規定企業分立后債權人向分立后的企業主張債權，企業分立時對原企業的債務承擔有約定，并經債權人認可的，按照當事人的約定處理；企業分立時對原企業債務承擔沒有約定或者約定不明，或者雖然有約定但債權人不予認可的，分立后的企業應當承擔連帶責任。注冊會計師在分立驗資中應獲取公司分立的股東會決議、分立協議以及對分立公告特別是有關債務清償或債務擔保情況的說明等資料，并在驗資報告上作相應的披露。

其次，由于債權人對債務清償或債務擔保的要求是向公司提出的，注冊會計師雖根據公司的債務清償或債務擔保情況的說明作出了判斷，但仍可能由于公司提供資料不實導致驗資風險，建議考慮在分立等公司兼并重組中引入律師或注冊會計師等中介機構，在分立公告中明確對于債務清償或債務擔保的要求應書面向承辦本次公司分立業務的注冊會計師提出。注冊會計師參與債務清償或債務擔保的全過程，并根據相關處理考慮是否出具驗資報告或在驗資報告上作恰當披露。

六、結束語

由于分立驗資在實務中并不常見，各種公司分立也存在差異性，本文僅將自己認識到的一些問題予以分析闡述，供大家參考。也有待有關部門出臺公司分立相關文件，特別是中國注冊會計師協會能對指南中有關公司分立驗資操作作出修改或給予問題解答，便于注冊會計師的實務操作，更好地為企業服務。