估時作業成本法模型的特點及其應用

（北京服裝學院商學院 北京100029）

估時作業成本法 （Time-Driven Activity-Based Costing，TDABC）是在羅伯特·卡普蘭和羅賓·庫珀在20世紀80年代提出的作業成本法（Activity-Based Costing，ABC）系統的基礎上，與?？迪到y創始人史蒂芬·安德森為客戶開發的時間改進方法相結合所產生的，它修正了ABC模型，以解決其在應用中的高成本問題。同時，TDABC模型將作業成本管理思想和時間管理結合在一起，為企業建立了經濟合理的成本計量與分配體系，進而為成本管理、產品（服務）定價、客戶盈利能力分析、客戶關系管理、流程管理、績效計量與評價等決策的科學性奠定了基礎。

一、TDABC的模型和成本計算原理

（一）TDABC模型的兩個參數

為彌補ABC難于操作的缺陷，TDABC對ABC模型進行了修正和簡化。它以流程為基礎，整合一系列相關的作業，將“時間”因素加入ABC模型，認為時間可以成為多數不同質作業的共同動因，以時間作為主要的計量單位，來對企業資源的供給以及作業、訂單、產品或客戶對資源的需求進行計量。通過修正，使得成本計算的工作量大大減少，并提供更多的管理信息。

TDABC模型采用了兩個重要的參數。第一是產能成本率，第二是成本動因率。兩個參數的計算都是以時間為基礎的。（1）產能成本率，也即資源的單位時間成本，反映資源的價格。其公式為：資源成本率=資源成本÷預計可用產能（時間）。其中，分子是指從各種資源總分類賬戶中分配到部門或流程的全部資源成本，包括直接成本和可追溯到該部門或流程的間接支持部門的成本；分母是企業資源的預計可用產能，也即資源預計的實際供給時間，可以按照理論產能（時間）扣除員工因為休息和培訓、設備因為調整和維修而引起停工的時間來進行估算。這個值通常是由企業的相關管理人員依據以往的經驗估算得出，以此來反映實際生產能力。（2）成本動因率，也即單位作業消耗時間，反映作業的效率。其公式為：成本動因率=產能成本率×單位作業耗用時間。成本動因率的計算是分配作業成本時的基礎，它在一般情況下是保持不變的。

（二）時間方程及其建立

對時間耗費的估計是TDABC模型的關鍵，企業的一個部門有一個或若干個流程，每個流程又是由若干個作業構成，即使是一種作業也因不同的細節而具有不同的特征，其耗費時間的長短也不同。假設一個部門中有一個由n個作業構成的流程，每個作業所耗費的單位時間為Ti，每個作業處理的項目數量為Xi，則該流程的時間方程為：

流程所需時間 T=∑（Ti×Xi），i=1，2...

同時，建立部門的時間方程，確定產能（時間）消耗總量。假設該部門在每一項作業的發生的時間動因數量為Li，則部門消耗的總時間的計算公式為：

部門總耗時 TT=∑（Ti×Xi×Li），i=1，2...

以一個電商企業A為例。該企業提供電話訂貨，客戶訂單處理部門的流程中包括一系列作業——訂單輸入、賬戶建立、與供應商聯系和訂單確認。對于不同的客戶所花費的時間是不一樣的，也即對資源的要求有所不同，不能進行簡單的時間估計。應該組成專門小組，對流程及作業進行測試，分別不同特征確定作業時間。該企業為客戶訂單處理流程建立時間方程如下：

訂單處理流程時間 （分鐘）=訂單輸入0.5分鐘×（項目數量）+建立賬戶5分鐘 [如果是新客戶]+與供應商聯系10分鐘[如果需要聯系]+訂單確認4分鐘

根據訂單處理作業的時間方程，可得到訂單處理部門某一個期間的時間方程如下：

訂單處理部門總耗時 （分鐘）=0.5分鐘×訂單中的項目總數量+5分鐘×新客戶的數量+10分鐘×特殊客戶數量+4分鐘×處理訂單的數量

（三）將TDABC模型用于成本的計算

采用TDABC模型計算產品、訂單、客戶等成本對象的成本，計算公式如下：

某成本對象的應分配的某部門或流程的間接成本=∑（每項作業成本動因率×該成本對象消耗該作業的動因量）

其中：每項作業成本動因率 （單位作業成本）=該部門（或流程）的產能成本率×每項作業預計的單位時間 （分鐘）。該部門（或流程）的產能成本率=該部門（或流程）的產能成本/該部門（或流程）預計可用產能（時間）。

綜合起來，可以把上述公式表述如下：

某成本對象的應分配的某部門或流程的間接成本=[該部門（或流程）資源成本（元）/該部門（或流程）可用產能（時間）（分鐘）]×∑[每項作業預計的單位時間（分鐘/次）×該成本對象消耗該作業的動因量（次）]

接上例。假設訂單處理部門某期間的間接費用總額為90 000元，預計產能（時間）總量為45 000分鐘 ，則該部門及訂單處理流程的產能成本率為90 000÷45 000=2（元/分鐘）。假設客戶甲是一個老客戶，本期只有一個訂單，訂單中有產品項目50個，沒有特殊要求，則該客戶訂單流程時間為0.5×50+4=29 （分鐘）， 應分配的該部門成本 =2×（0.5×50+4×1）=58（元）。

再假設客戶乙是一個新客戶，本期也只有一個訂單，訂單中產品項目100個，且有特殊要求，需要與供應商聯系，所以該客戶訂單流程的時間為0.5×100+5+10+4=69（分鐘），而應分配的該部門成本=2×（0.5×100+5×1+10×1+4×1）=138（元）。

用同樣的步驟和方法可以計算所有客戶應該分配的成本，以及部門及流程所消耗的資源總成本，并且可以計算出閑置產能所應承擔的成本。閑置產能用公式表述如下：

某部門（或流程）閑置產能=該部門（或流程）預計可用產能（分鐘）-該部門（或流程）實際利用產能（分鐘）

其中：該部門（或流程）實際利用產能（分鐘）=∑[每項作業預計的單位時間 （分鐘/次）×消耗該作業的動因量（次）]。而閑置產能所耗用的資源成本用公式表述如下：某部門（或流程）閑置產能總成本=該部門（或流程）資源成本-該部門（或流程）實際利用產能（分鐘）×該部門（或流程）的產能成本率。

二、TDABC的特點及其在管理中的應用

（一）TDABC的特點（與ABC比較）

TDABC和ABC模型一樣，都是在“作業消耗資源、產品作業消耗”指導思想下建立的，采用TDABC進行成本分配，同樣需要仔細劃分作業、尋找各個作業的業務動因。在此基礎上，TDABC模型有以下兩個方面的特點。

1.流程基礎上采用時間屬性直接分配資源成本。ABC模型對作業動因率的計算是假設某項作業的復雜程度是相同的，比如，生產訂單作業成本動因為“次”，求出每次的單位作業成本，再乘以產品或客戶等成本對象消耗的作業次數，最終求得產品或客戶應該承擔的成本。而TDABC模型強調流程，而不是同質作業，它將不同特點的作業合成一個流程，以時間為計量屬性，將諸如客戶走訪、生產準備、產品檢驗、產品分類等以“人數”或“次數”的作業動因轉化為時間動因，在確認流程中各作業單位時間的基礎上，通過“時間方程式”描述各種復雜的作業情況，確定流程的產能需求模型。

2.單位作業估時基礎上對閑置產能及其成本進行計量。ABC模型根據資源消耗在各個作業上的實際產能，把資源完全分配到了作業中，計入當期的成本包括了未被利用的資源成本，這樣的計算結果是以企業的滿負荷運轉為前提的，其分配方法顯然與實際情況不符。而TDABC模型考慮到了員工在工作中的實際情況，引入了可用生產能力的概念。在此基礎上，以可用產能（時間）作為成本分配的基礎，由此計算出的作業成本動因率不會隨著實際的作業量水平變動而產生變化，將該作業動因率與該作業實際作業量相乘，即可得到該作業實際耗費的資源成本，進而計算出閑置產能的成本。

（二）TDABC模型在管理中的作用

1.有利于閑置產能的管理。TDABC模型對企業管理的最大貢獻就是考慮到了閑置產能問題。通過對剩余生產能力及其成本信息的分析，企業管理者可以清楚地了解企業生產能力的利用狀況，找到剩余生產能力存在的環節和管理的重點。在此基礎上做出對剩余生產能力進行消除、利用和持續改善的決策，并不斷降低資源消耗，提高企業的經營效率和效果。

由于閑置產能及成本的計量，在計算產品、服務及客戶等對象的成本時不會將大量的閑置成本計入其中，減少信息被扭曲的現象，進而使得利用成本信息做出的所有決策具有科學性和有效性成為可能，這是TDABC模型的主要價值所在。

2.有利于盈利能力的分析。TDABC模型可以在可控成本內，大規模地處理各個成本對象的數據，提供全面、細致和準確的信息。有了準確性較高的成本信息的支撐，管理者可以更加準確地了解每個產品、服務和客戶所耗用的資源，識別并分析其盈利能力，對其進行差別管理，進而為企業抓住盈利機會，科學地進行產品組合、定價、客戶關系管理以及流程管理與決策。

3.有利于業務流程的改造。TDABC模型可以和精益管理結合在一起，幫助企業科學地安排業務流程及其優先順序，并對其進行持續的改進。管理者可以對流程的時間方程進行分析，發現無效率成本發生的原因，找出額外的資源浪費，清楚分辨增值作業和非增值作業，并盡量消除非增值的作業，同時減少增值作業的資源消耗。合理而高效的業務流程可以為企業的成本預算、控制以及資源的規劃奠定基礎。另外，由于TDABC模型構建了一個科學有效的成本分配系統，為目標成本、預算控制、平衡計分卡等管理工具的整合使用提供了可能性。

三、TDABC模型應用中存在的問題

（一）TDABC模型應用的難點

在實施TDABC之前，企業應該對業務流程進行系統的分析和界定，并在特征分析的基礎上，對流程中的各個作業及其實施的具體步驟進行劃分，并測算單位作業時間，建立時間方程。這些基礎性工作的科學性決定了產能估算、資源成本分配和成本計算的準確性。企業必須組成由不同部門、不同專業和專長的人員組成的專門小組。這些工作需要花費大量的時間和精力，需要高層管理者的支持，需要信息技術的支撐，需要管理信息系統的合作。另外，使用TDABC模型所得到的各種復雜結果需要得到合理且明確的解釋，以便對經營及管理工作提供有效的指導。企業的管理會計人員應該有能力對數據進行分析，寫出報告并提供決策建議，這對人才的知識和職業技能的要求是相當高的。

（二）TDABC模型的適用性

與ABC相同，TDABC模型一般應用在間接成本比重較大、管理以及人員水平比較高的企業。同時，TDABC模型的適用性可以從以下角度分析：

1.從產品、服務與客戶角度看。理論上說，TDABC適用于所有規模的企業，但更適用那些產品、服務種類和客戶人數眾多的企業。而且，在生產組織上批量相差大、標準和定制產品或服務并存，客戶對產品或服務的要求存在較大差異的企業中，TDABC模型有能力分析所有的業務和客戶的數據，并通過對各項交易的特征進行掌控來增加信息的準確性，從而更好地發揮作用。

2.從業務流程角度看。TDABC模型適用于那些具有較高重復性的業務流程，例如客戶服務流程。這類流程具有明顯的時間動因，便于建立時間方程。

3.從數據來源的角度看。因為TDABC模型在對建立時間方程和進行資源成本分配時需要大量具體的、能反映交易特征的數據，所以只有在采用了資源規劃系統（ERP）的企業，TDABC模型才能得到更好的支持，更低成本而高效地發揮作用。另外需要特別說明的是，與其他西方管理工具及模型一樣，在我國企業應用ABC或TDABC模型都可能存在一個“水土不服”問題，這與管理水平較低有關，更涉及巨大的文化差異問題。所以，企業界和學術界應該共同努力，宣傳并吸取先進的管理思想，結合我國企業的文化環境和實際情況，開發適合企業特點的、成本效益相權衡的成本分配和管理體系。