交易性金融資產(chǎn)的會計處理與納稅調(diào)整

(中山市廣播電視大學(xué)廣東中山528403)

交易性金融資產(chǎn)是以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。通常情況下，以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券和基金等，應(yīng)確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)。交易性金融資產(chǎn)屬于投資性金融資產(chǎn)，應(yīng)該按照稅法投資資產(chǎn)的有關(guān)規(guī)定進行稅務(wù)處理。由于會計準(zhǔn)則和稅法在規(guī)定上存在差異，使采用公允價值計量的交易性金融資產(chǎn)在取得時的交易費用、持有期間的公允價值變動和處置時的收益確認(rèn)，需按照資產(chǎn)負債表債務(wù)法的處理原理進行納稅調(diào)整。

一、取得交易性金融資產(chǎn)時的會計處理與納稅調(diào)整

(一)取得時交易費用的會計處理

企業(yè)應(yīng)按照金融資產(chǎn)取得時的公允價值作為其初始確認(rèn)金額，記入“交易性金融資產(chǎn)——成本”科目；所支付價款中包含了已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息的，應(yīng)當(dāng)單獨確認(rèn)為應(yīng)收項目，記入“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”科目；所發(fā)生的相關(guān)交易費用應(yīng)計入當(dāng)期損益，借記“投資收益”科目，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目。

初始計量時應(yīng)該關(guān)注，其他金融資產(chǎn)和長期股權(quán)投資的交易費用都是資本化計入投資成本，交易性金融資產(chǎn)直接計入當(dāng)期損益。其成本是單純的買價，充分體現(xiàn)了交易性金融資產(chǎn)的內(nèi)涵，即公允價值計量。

例1：2012年10月 10日，A公司從二級市場以每股10.5元購入B公司股票50 000股，其中每股含有已經(jīng)宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利0.5元，另支付5 000元的交易費用。11月5日收到現(xiàn)金股利。A公司將對B公司的股票投資劃分為交易性金融資產(chǎn)。

（1）10月10日購入股票時：

借：交易性金融資產(chǎn)——成本500 000

應(yīng)收股利——B公司25 000

投資收益——交易性金融資產(chǎn)收益5 000

貸：銀行存款 530 000

（2）11月5日收到現(xiàn)金股利時：

借：銀行存款 25 000

貸：應(yīng)收股利——B公司25 000

(二)按照稅法規(guī)定對交易費用的納稅調(diào)整

《企業(yè)所得稅法實施條例》第七十一條規(guī)定，通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購買價款為成本，規(guī)定中的“購買價款”包括相關(guān)稅費，這是稅法確定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的基本原則。可見，交易性金融資產(chǎn)初始計量的會計成本與計稅基礎(chǔ)有差異，就例1而言，會計成本500 000元，計稅基礎(chǔ)505 000元，產(chǎn)生了5 000元的差異。從會計處理角度，交易費用5 000元抵減了當(dāng)期利潤，但稅法不允許在稅前列支，只有在股票轉(zhuǎn)讓時與交易性金融資產(chǎn)的成本500 000元一并在企業(yè)稅前列支。即按照稅法規(guī)定投資收益減少5 000元不得抵減應(yīng)納稅所得額，應(yīng)計入交易性金融資產(chǎn)的成本。交易性金融資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異5 000元，影響到了企業(yè)利潤，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。在會計實務(wù)中，企業(yè)所得稅按年計征，分月或分季預(yù)繳，年終匯算清繳，如果該項交易性金融資產(chǎn)的取得和出售發(fā)生在同一會計期間，取得和出售該資產(chǎn)不會引起會計利潤和應(yīng)納稅所得額之間的差異，也無須確認(rèn)遞延所得稅。

二、持有期間的公允價值變動

(一)資產(chǎn)負債表日公允價值變動的會計處理

為了使交易性金融資產(chǎn)能夠反映預(yù)計給企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益，以及交易性金融資產(chǎn)預(yù)計獲得價差的能力，在資產(chǎn)負債表日，應(yīng)按各項交易性金融資產(chǎn)的公允價值對交易性金融資產(chǎn)賬面價值進行調(diào)整。按照交易性金融資產(chǎn)公允價值與其賬面余額的差額，借記或貸記“交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動”科目，貸記或借記“公允價值變動損益”科目。期末將“公允價值變動損益”科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無余額。

例2：承例1，2012年12月31日，B公司股票市價為每股12.5元，公允價值變動收益為125 000元（625 000-500 000），其會計處理為：

借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動125 000

貸：公允價值變動損益——交易性金融資產(chǎn)損益125 000

同時，將公允價值變動損益科目余額轉(zhuǎn)入本年利潤：

借：公允價值變動損益——交易性金融資產(chǎn)損益125 000

貸：本年利潤 125 000

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報》的規(guī)定，公允價值變動損益要在利潤表中單獨披露，即以“公允價值變動收益”項目列示，作為“營業(yè)利潤”的一部分。故公允價值變動損益125 00元是A公司2012年會計利潤的一部分，需要在利潤表上進行反映，按照準(zhǔn)則規(guī)定期末公允價值變動損益結(jié)轉(zhuǎn)至本年利潤。

(二)按照稅法規(guī)定公允價值變動損益的納稅調(diào)整

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行＜企業(yè)會計準(zhǔn)則＞有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅 [2007]80號）規(guī)定 ：“企業(yè)以公允價值計量的金融資產(chǎn)、金融負債以及投資性房地產(chǎn)等，持有期間公允價值的變動不計入應(yīng)納稅所得額，在實際處置或結(jié)算時，處置取得的價款扣除其歷史成本后的差額應(yīng)計入處置或結(jié)算期間的應(yīng)納稅所得額。”稅法根據(jù)“據(jù)實扣除”原則，對于未實現(xiàn)的損失不得稅前扣除，未實現(xiàn)的收益也不作為應(yīng)納稅所得。因此，公允價值變動損益必須進行納稅調(diào)整。2012年12月31日該交易性金融資產(chǎn)的賬面價值=交易性金融資產(chǎn)的初始成本+交易性金融資產(chǎn)變動而增加的價值=50+12.5=62.5（萬元）。按照稅法規(guī)定，期末公允價值變動損益12.5萬元不得計入應(yīng)納稅所得額，也不承認(rèn)因此而增加的12.5萬元的交易性金融資產(chǎn)價值，該交易性金融資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=交易性金融資產(chǎn)的購買成本+支付的相關(guān)稅費=50+0.5=50.5（萬元）。資產(chǎn)的賬面價值62.5萬元大于其計稅基礎(chǔ)50.5萬元，兩者之間的差異為應(yīng)納稅暫時性差異，應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅負債3萬元［（62.5-50.5）×25%］。同時與該交易性金融資產(chǎn)相關(guān)的遞延所得稅負債期初余額為零，因此應(yīng)做如下賬務(wù)處理：

借：所得稅費用 30 000

貸：遞延所得稅負債 30 000

假設(shè)2012年A公司稅前會計利潤為100萬元，交易性金融資產(chǎn)公允價值變動為12.5萬元，無其他納稅調(diào)整事項。遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)期初余額均為零。2012年全年應(yīng)納稅所得額=稅前會計利潤+投資收益減少-公允價值變動損益=100+0.5-12.5=88（萬元）；全年應(yīng)交所得稅=88×25%=22（萬元）；本年度所得稅費用=22+3=25（萬元）。

假設(shè)本年已預(yù)交所得稅20萬元，則企業(yè)應(yīng)補繳所得稅金額為2萬元（22-20）。計算補交所得稅時賬務(wù)處理為：

借：所得稅費用 20 000

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅20 000

計算確定了本年所得稅費用后，利潤表中應(yīng)予確認(rèn)的所得稅費用=本年所得稅費用+遞延所得稅費用，其中：遞延所得稅費用=遞延所得稅負債-遞延所得稅資產(chǎn)。

例中A公司2012年度遞延所得稅負債為3萬元，遞延所得稅資產(chǎn)為0。利潤表中的所得稅費用為25萬元（20+2+3），從而與稅前利潤100萬元相配比，符合會計準(zhǔn)則要求。

三、處置交易性金融資產(chǎn)時的收益確認(rèn)

(一)處置交易性金融資產(chǎn)時收益的會計處理

出售交易性金融資產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)出售時的公允價值與其初始入賬金額之間的差額確認(rèn)為投資收益，同時調(diào)整公允價值變動損益。企業(yè)應(yīng)按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按該金融資產(chǎn)的賬面余額，貸記“交易性金融資產(chǎn)”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。同時，將原計入該金融資產(chǎn)的公允價值變動轉(zhuǎn)出，借記或貸記“公允價值變動損益”科目，貸記或借記“投資收益”科目。

例3：承例1、例2，2013年2月5日A公司將持有的B公司股票50 000股全部賣出，獲得凈收入650 000元。其會計處理為：

借：銀行存款 650 000

貸：交易性金融資產(chǎn)——成本500 000

——公允價值變動125 000

投資收益——交易性金融資產(chǎn)收益25 000

同時，轉(zhuǎn)出2012年12月31日該交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動損益：

借：公允價值變動損益——交易性金融資產(chǎn)損益125 000

貸：投資收益——交易性金融資產(chǎn)收益125 000

將資產(chǎn)負債表日已轉(zhuǎn)入“本年利潤”的公允價值變動損益轉(zhuǎn)出，計入“投資收益”。這樣處理的目的是告訴信息使用者，原來的持有損益現(xiàn)在轉(zhuǎn)化為實際損益，“公允價值變動損益”與“投資收益”此增彼減，對2013年利潤總額不產(chǎn)生影響。但是通過結(jié)轉(zhuǎn)能夠正確反映該項投資的“投資收益”信息。出售B公司股票時會計確認(rèn)的本期損益是25 000元，持有損益轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實損益125 000元。

(二)按照稅法規(guī)定出售交易性金融資產(chǎn)收益的納稅調(diào)整

按照稅法規(guī)定，確認(rèn)的投資損益為145 000元（650 000-500 000-5 000）；比會計確認(rèn)的投資收益多120 000元（145 000-25 000），應(yīng)調(diào)增2013年度的應(yīng)納稅所得額。B公司股票50 000股出售后，2013年其賬面價值和計稅基礎(chǔ)均為零，應(yīng)納稅暫時性差異的期末余額也應(yīng)該為零，遞延所得稅負債的期末余額也應(yīng)為零。所以，應(yīng)調(diào)減之前確認(rèn)的遞延所得稅負債30 000元，即第二年的納稅調(diào)增數(shù)30 000元與第一年的納稅調(diào)減數(shù)正好相等，先調(diào)增、后調(diào)減最終抵消。這是典型的應(yīng)納稅暫時性差異，處置后暫時性差異消失，以前確認(rèn)的遞延所得稅予以轉(zhuǎn)回。A公司納稅調(diào)整如下：

借：遞延所得稅負債 30 000

貸：所得稅費用 30 000

假設(shè)A公司2013年的稅前利潤為150萬元，無其他納稅調(diào)整事項，那么2013年的全年應(yīng)納稅所得額=稅前利潤+納稅調(diào)整增加額-納稅調(diào)整減少額=150+12-0=162（萬元）；全年應(yīng)交所得稅=162×25%=40.5（萬元）；本年度所得稅費用=40.5-3=37.5（萬元）。

假設(shè)A公司本年已交所得稅30萬元，則A公司應(yīng)補繳所得稅金額=40.5-30=10.5（萬元）。計算補交所得稅時的賬務(wù)處理為：

借：所得稅費用 105 000

貸：應(yīng)交所得稅 105 000

利潤表中應(yīng)予確認(rèn)的所得稅費用=本年所得稅費用+遞延所得稅費用。A公司2013年遞延所得稅負債為-30 000元，遞延所得稅資產(chǎn)為0，因此，利潤表中所得稅費用=40.5-3=37.5（萬元），與稅前利潤150萬元相配比，符合會計準(zhǔn)則要求。