上市公司內部控制缺陷識別的困境與認定

摘要：本文通過剖析目前上市公司內部控制缺陷識別的困境，對產生困境的原因與應對各種困境的方法進行了深入的探討、歸納和總結，進而結合我國的特殊國情，提出了具有中國特色的內部控制體系。

關鍵詞：內部控制缺陷；內部控制體系；困境；中國特色

一、文獻綜述

在SOX 法案頒布實施之前，許多學者研究存在內部控制缺陷公司所具有的特征以及市場對這些公司的反應，因為他們認為上市公司可以對內部控制缺陷進行專業認定。但是此法案頒布實施之后，內部控制缺陷問題開始被國內外學者關注。然而卻忽略了內部控制缺陷的認定問題。西方學者根據研究的需要，使得內部控制缺陷的認定和分類沒有統一的結論，也沒有明確依據和原因指出內部控制缺陷的分類。并且，這些研究中企業在內部控制缺陷披露時需要面臨的自我選擇問題很多都沒有被提及，比如對內部控制缺陷的研究也比較零散，缺乏系統的研究，對內部控制的研究起步較晚，這些是中國學者的情況。鑒于上述文獻也存在缺陷，本文將首先歸納上市公司內部控制缺陷認定所需要面對的困境；然后結合上市公司的目前出現的具體問題，深入分析其原因和解決方法；最后結合我國的特殊國情提出相關政策建議。

二、上市公司內部控制缺陷認定的困境

1.評價企業內部控制情況的內部控制框架體系不完善。COSO 報告發布之前，內部控制存在著多種解釋。著名的“COSO 報告”美國的COSO委員會為了對現實中存在的各種內部控制的解釋進行整合，其于1992年發布了《內部控制——整體框架》，并于1994年對《內部控制——整體框架》進行修改和完善。內部控制的三個目標和五個要素是這個報告提出的。合理保證經營活動的效率和效果、合理保證財務報告的可靠性及適度保證對現有法律法規的遵循是三個目標?？刂骗h境、風險評估、控制活動及信息與溝通及監督是五個要素。這一架構的提出雖然在一定程度上為評價企業內部控制提供了依據，也在很大程度上得到了業界的認可。但是經過這些年的研究發現該框架仍明顯存在著兩點不足：一是該框架僅研究了內部控制評價系統的某一個具體要素；二是內部控制評價指標體系設計缺乏可操作性。該框架僅研究了內部控制評價系統的某一個具體要素，并且內部控制評價指標體系設計缺乏可操作性，這些都是該框架的明顯的不足之處。

2.內部控制缺陷的概念模糊。我們所要評估的內部控制缺陷到底是指財務報告的內部控制缺陷還是公司內部控制缺陷？假如都是的這兩個層面的內部控制該如何區分？ 公司是應該對這兩種內部控制缺陷哪一種進行認定及如何認定？ 目前我們內部控制認定中的難點正如這些問題提出的，由于定義不明確內部控制各項規范的順利實施將被深深的影響著。國內外學者對這一問題在探索后仍未得到明確的結論。

3.如何衡量內部缺陷的程度。即使我們能夠把上面三種問題都區分清楚，明確了什么是內部控制缺陷，那我們該如何確定內部控制缺陷的程度呢？目前國內外在內部控制缺陷 “發生可能性”和 “導致后果的程度”基礎上劃分為三類，即一般、重要和重大控制缺陷，這樣分類可以對內部控制缺陷程度進行認定。美國公眾公司會計監督委員會發布的第 2 號及第 5 號審計準則將內部控制缺陷分為控制缺陷、重要缺陷和重大缺陷三類，這種分類是依據內部控制缺陷導致財務報表重大錯報發生的可能性。我國 《企業內部控制評價指引》借鑒這一定義和分類提出公司層面的內部控制缺陷，指出內部控制缺陷分為一般、重要和重大缺陷，這是把結果也界定為控制目標的偏離。實際中即使在上述規范對內部控制缺陷認定提供了一定指導情況下如何進行操作呢？企業目標偏離的程度及財務錯報又是什么？ 有無定性化或定量化的標準？ 國內外只是說尊重企業自身的自由選擇和判斷，但是就這些問題均未給出相應指導規則。這種做法雖然說更貼近企業自身與行業的特征，但無疑也給企業帶來了很大的自由空間，使其作出有利于自身而并不客觀的判斷。沒有具體清晰的定量化或定性化標準很可能造成混亂的局面。

三、內部控制缺陷認定的方法

1.對公司的內部控制和財務報告法人內部控制進行嚴格的界定與區分。正如前文講的，內部控制缺陷認定困難，因為美國 COSO 框架與 SOX 法案都沒有對內部控制中的公司內部控制與財務報告內部控制作出嚴格區分和界定。為此，我們將內部控制缺陷分為財務報告內部控制缺陷與公司內部控制缺陷兩大類。“包括從原始憑證、明細賬、總分類賬到財務報表以及合并財務報表編制和披露所有過程或環節中的內部控制缺陷并且可以直接導致財務報表發生錯報的內部控制缺陷”可以作為財務報告內部控制缺陷的定義。賬戶核算類、賬戶核對類、原始憑證類、期末報告類及會計政策遵從類，具體的可以把內部控制缺陷劃分成這五類。這類缺陷和會計人員有很重要的關系，并且很容易被審計師所審計?！鞍l生在財務報告缺陷之外的，影響公司經營效率以及間接影響財務錯報的內部控制缺陷”是公司內部控制缺陷的定義。相對應，控制環境類、風險評估類、信息與溝通類、控制活動類、內部監督類五類控制缺陷，下面還應設置二級細目，這些是COSO 五方面的公司內部控制要素。

2.比較內部控制缺陷的程度——采用量化的方法。企業在內部控制缺陷嚴重程度判斷中的自由的裁量權是被《配套指引》和《基本規范》所賦予， 《配套指引》和《基本規范》允許企業在判斷缺陷是否重大時考慮自身的行業特征、風險偏好和可容忍風險度、所處特定環境。當可容忍風險以目標的形式分解到各部門、各崗位，成為判斷缺陷是否存在以及缺陷嚴重程度的標準之后， 對目標偏離的可能性以及偏離的程度就反映了缺陷的嚴重程度。評價方法可以是定性分析， 也可以是定量分析。但是定性的方法在具體操作的過程中給我們帶來很多不便之處。因此，我們認為應通過對某項內部控制缺陷造成財務錯報的 “可能性”和 “導致后果”進行量化衡量，來判斷什么是一般、重要或重大內部控制缺陷。目前國內外的相關規范制度并沒有涉及到 “可能性”量化的問題?？梢哉J為財務報告內部控制缺陷應該用量化的標準認定。

四、適合中國國情的內部控制模式

如果直接將美國的內部控制的評價模式移植到國內很可能產生水土不服的現象，因為中國和美國的制度環境大不一樣。中國企業內部控制評價的視角首先應該放在規制或監管上，這是因為中國存在特殊的制度環境。因此本文認為較適合我國制度環境的內部控制的評價模式是“董事會內部控制評價+政府監管部門內部控制綜合評價+注冊會計師財務報告內部控制審計”。董事會的內部控制評價、監管部門或非營利性機構的內部控制綜合評價、注冊會計師財務報告的內部控制審計，這三部分是由企業的內部控制報告與評價劃分的。其中董事會的內部控制評價和注冊會計師財務報告的內部控制審計是依據各自獨立的審核測試程序，分別完成內部控制自我評價報告和審計鑒證報告，它們是兩個平行并且相互獨立的業務流程。政府監管部門或非營利性機構結合企業財務報告信息、外部監管信息等形式獲得的企業內部控制補充信息對企業的內部控制質量進行綜合評價，并披露內部控制評價的結果，這是根據董事會的內部控制自我評價報告披露和注冊會計師的財務報告內部控制審計披露的?？紤]到我國對大多數非上市公司沒有強制要求披露內部控制狀況，現階段內部控制評價的客體是所有中國上市公司，而內部控制外部評價主體主要是政府監管部門或外部非營利性組織。

五、總結

本文通過剖析目前內部控制缺陷識別的困境，對產生困境的原因與應對各種困境的方法進行了歸納和總結，進而結合我國國情，提出了中國特色的內部控制體系。但對困境的應對方法，因法律架構的缺失并未完整給出；對于量化內部缺陷的方式也只是借鑒《會計準則》的具體規定，沒有深入挖掘。這些問題，都有待于深入探索與剖析。

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（作者單位：安徽大學商學院）