小企業會計準則的突破與完善

【摘 要】 借鑒國際制定小企業會計準則的經驗，我國對小企業會計準則的制定思路做出了選擇，即所得稅的稅收導向和對企業會計準則的簡化相結合。文章從這兩個導向出發，對小企業會計準則中兩個導向的具體體現進行了闡述，同時以兩個導向為標準，對小企業會計準則提出了改進建議。

【關鍵詞】 小企業會計準則； 企業會計準則； 企業所得稅法

2013年1月1日起，我國的小企業開始執行《小企業會計準則》，會計上的規范明確建立，形成《企業會計準則》與《小企業會計準則》并存的局面。《小企業會計準則》的主要變化，實質是其制定思路的具體體現，是對傳統制定方法的突破，兼顧了所得稅的稅收導向原則與簡化《企業會計準則》的做法，同時考慮了小企業財務人員的職業判斷能力與對會計的信息質量要求。

一、小企業會計準則制定的思路突破

（一）國際經驗

從較早研究小企業會計準則制定的英國、澳大利亞、新西蘭、美國等國看，雖然發展的歷程不一致，但在研究的初衷、研究的主要問題、制定模式的選擇上具有一定的共性。從研究的初衷看，制定小企業會計準則的理論基礎都是信息制定的成本與效益原則，即企業會計信息披露產生的效益要大于會計信息加工成本，如果企業會計信息披露產生的效益不大，則信息加工成本應該降低，而降低信息加工成本的最根本方法就是簡化會計準則，這是采用差別化報告的理論基礎。在研究的具體問題上，涉及如下問題：第一，準則的適用范圍，適用差別化準則的界定范圍在世界上有不同的標準，從準則的命名上可以看出界定的標準。例如“小企業”、“中小企業”等是以規模作為分類命名基礎的，與此相對應的是“大中型企業”或“大型企業”；“私人企業”是以企業所有權作為分類命名基礎的，與此相對應的是“公眾公司”；“非公眾責任企業”是以企業責任作為分類命名基礎的，與此相對應的是“公眾責任企業”。在進行企業類型劃分時，國際上一般是綜合考慮所有權、公眾責任和企業規模，采用混合界定的方式，如采用“公眾責任+企業規模”標準或“所有權+ 企業規模”標準，這樣能夠使得企業類別劃分更為合理。第二，準則的模式問題，主要存在兩種觀點：一種觀點認為，對非公眾公司或中小企業應當單獨制定一套會計準則，可稱為“獨立準則模式”或“分體模式”；另一種觀點則認為，單獨為非公眾公司或中小企業制定準則不符合會計信息可比性原則，同時會加大準則制定和推行成本，因此可以在一般會計準則的基礎上設定豁免條款或簡化、例外等處理方案，可稱為“統一準則模式”或“一體模式”。采用分體模式的代表有英國、國際財務報告準則理事會等。另一些國家采用的是一體模式，如新西蘭的會計準則通過附錄的形式，對適用條件的差別報告主體進行了界定，將差別報告主體分為三個層次，分別適用于會計準則中不同程度的豁免條款。加拿大、澳大利亞等國也采用這種模式。第三，從研究的實際執行成果看，到目前為止，英國、加拿大、新西蘭、澳大利亞均已制定了針對非公眾公司或中小企業的會計準則或者會計差別報告制度，美國也在積極地探討制定中小企業會計準則的過程當中。國際會計準則理事會已于2009年7月頒布《中小企業國際財務報告準則》正式稿。

（二）我國制定思路的選擇

我國一直在研究差別化的信息披露制度，與《企業會計制度》并存的《小企業會計制度》就是這一思路的體現，但隨著《企業會計準則》與國際財務報告準則的實質趨同，我國稅制改革的不斷深入，需要對《小企業會計制度》進行改進。從2013年執行的小企業會計準則看，我國小企業準則做出了如下選擇：第一，準則的適用范圍，準則的命名采用“規模基礎”原則，根據工業信息部2011年300號文件，把所有的企業劃分為不同類型，根據“職工人數”和“營業收入”的標準劃分為大、中、小、微型，小企業執行小企業會計準則，同時鼓勵微型企業執行。但同時也考慮了是否需要履行社會公眾責任的綜合界定標準，對于需要履行社會公眾責任的子公司、金融企業，不論其規模大小，都需要執行《企業會計準則》；第二，我國采用的是獨立的小企業會計準則，即“分體式準則”；第三，準則的制定思路的選擇體現了信息使用者的需求和簡化信息提供成本的要求，充分體現了所得稅的稅收導向，簡化了財務人員的職業判斷，我國小企業會計準則的主要變化就是其制定思路的具體體現。

二、小企業會計準則的突破體現

（一）所得稅的稅收導向原則體現

小企業因其規模小，所有權與經營權基本不分離，會計信息外部使用者主要是稅務機關，企業所得稅的稅收導向在制定小企業會計準則中有了充分的體現，具體體現在三個方面：第一，小企業會計準則變化后使得會計與稅法的要求一致，避免了納稅調整。例如相比于小企業會計制度，小企業會計準則中規定，對資產不計提減值準備，這是因為所得稅法一般情況下不承認企業計提的資產減值準備，如果企業計提資產減值準備，必然需要進行納稅調整，為了避免納稅調整，小企業不需要對資產進行計提減值準備，實質是在會計信息質量要求和所得稅要求的權衡中，偏重了稅收要求的體現；企業接受的捐贈收入由增加“資本公積”到增加“營業外收入”，是因為稅法要求企業接受的捐贈需要繳納企業所得稅的結果。第二，小企業會計準則中的一些規定直接來源于稅法的規定。例如在固定資產折舊中，小企業準則第三十六條直接規定：“小企業應當根據固定資產的性質和使用情況，并考慮稅法的規定，合理確定固定資產的使用壽命和預計凈殘值。”在企業長期待攤費用的核算中，第四十三條規定：小企業的長期待攤費用包括：已提足折舊的固定資產的改建支出、經營租入固定資產的改建支出、固定資產的大修理支出和其他長期待攤費用等。前款所稱固定資產的大修理支出，是指同時符合下列條件的支出：修理支出達到取得固定資產時的計稅基礎50%以上；修理后固定資產的使用壽命延長2年以上。以上關于待攤費用的范圍、大修理的界定標準完全借鑒于所得稅的規定，會計的規定直接參照稅法的要求，是會計制定中的一次突破。第三，小企業會計準則的利潤表增加了一些明細項目，是為了更好地滿足稅務機關的信息需求。例如在小企業會計準則的利潤表中，營業稅金及附加中增加了消費稅、營業稅、城市維護建設稅、資源稅等項目；銷售費用中增加了商品維修費、廣告費及業務宣傳費等項目；管理費用中增加了開辦費、業務招待費、研究費用等項目；營業外支出中增加了壞賬損失、稅收滯納金等項目，這些項目都是稅務局重點關注的項目，為了清晰反映這些數額，予以單獨列示。

（二）準則制定中的簡化原則體現

我國大中型企業執行企業會計準則，小企業執行小企業會計準則，兩個準則的并存就涉及到小企業準則與企業會計準則的協調問題。小企業會計準則在一些核算的規定上與企業會計準則一致。例如在無形資產的核算中，同企業會計準則一致，分為研究階段與開發階段，研究階段的研發支出費用化，開發階段的研發支出符合條件予以資本化；對職工薪酬的核算同企業會計準則一致，“應付職工薪酬”總賬下設置明細賬，全面核算人工成本。

但更多的是考慮到小企業財務人員的職業判斷能力，以及會計信息的質量要求，小企業會計準則更多地體現了簡化的思想。從企業會計準則的標準看，目前有1項基本準則，38項具體準則，小企業會計準則采用的是章節體系，共10章，90條，對具體業務的核算沿著六個會計要素的思路進行規范，簡單明了。例如在資產的核算中，投資中按照投資期限與投資性質劃分為短期投資、長期股權投資、長期債權投資，對投資的計量采用歷史成本計量，這不同于企業會計準則中的公允價值計量模式；對于分期付款購買固定資產以付款總額作為計量的歷史成本，不同于企業會計準則中的折現與公允價值的計量方法，這樣核算既簡單，又減少了企業的納稅調整。在收入的核算中，明確了不同銷售方式下對收入的確認標準，標準明確，便于操作，而不同于企業會計準則中的5點判斷標準，減少了職業判斷的因素。對于分期收款方式銷售商品，按照合同約定的收款日期確認收入，與企業所得稅法保持一致，核算思路清晰。小企業的財務人員自企業會計準則頒布后，在后續教育、職稱考試、注冊會計師考試中一直接觸到《企業會計準則》，現在學習《小企業會計準則》感覺簡單、與實務接近，能夠滿足日常的會計信息質量要求。

三、小企業會計準則的完善

（一）進一步縮小會計與稅法的差異

由于會計與稅法的目標不同，會計與稅法的差異必然長期存在，特別是在一些費用的核算上，這些差異有的形成了企業的永久性差異，例如業務招待費、企業傭金、公益性捐贈等，這些差異無論會計如何努力，都不可能與稅法保持一致，處理這些差異要求財務人員保持財稅分離的理念，會計上的賬務處理按照會計的規范來核算，會計與稅法的差異必須進行納稅調整。小企業會計準則盡管以所得稅的稅收導向來制定，但也無法消除這些差異。有些差異的保留沒有必要，應該進一步改革，消除其中的差異。

小企業會計準則應該在以下方面進行改進：第一，在開辦費的核算中，改變把開辦費直接計入“管理費用”的做法，根據稅法的規定，把開辦費計入“長期待攤費用”，在開始經營的當年，一次或者分期計入“管理費用”，如果分期計入，攤銷期限不得低于3年，攤銷方法一經選定，不得隨意改變。第二，企業把自產的固定資產、包裝物進行出租，改變增加“營業外收入”的做法，計入企業“其他業務收入”，與企業會計準則一致，因為計入營業外收入，則不能作為稅法上業務招待費、廣告費與業務宣傳費的扣除基數。第三，改變小企業會計準則對于會計差錯更正采用未來適用法的規定，對于重大會計差錯采用追溯重述法，因為采用未來適用法會影響當期利潤，所得稅法對于差錯不允許在當期扣除，需要進行專項申報，必然造成會計與稅法的差異。

（二）對特殊業務進行補充規定

從財政部目前頒布的小企業會計準則看，規定的內容簡單，沒有形成一個完整的體系，缺少小企業會計準則的應用指南。對于企業出現的特殊業務，由于缺乏具體的規范，財務人員無法準確進行核算，隨著小企業業務范圍的擴大，應該具體規范企業出現特殊業務的賬務處理方法。對于小企業的非貨幣性資產交換業務、債務重組業務、融資租賃業務，準則中都沒有具體規定，對于這些業務的核算是遵循企業會計準則的做法還是遵循簡化做法，如果遵循企業會計準則，是全部照搬還是可以適當簡化，如何簡化等問題應該進一步明確；對于借款費用的處理小企業會計準則的規定過于簡單，應明確借款費用是否有開始資本化的時間、是否有停止資本化的條件等問題。

小企業會計準則在財務報表的編制上強調小企業需要編制現金流量表，改變了過去不提供該表的做法，但考慮到財務人員的負擔，只用直接法編制，不需要提供間接法資料。在對現金流量的劃分上，與企業會計準則出現了差異。例如在建工程人員的工資不劃入投資活動的現金流出，歸入經營活動的現金流出；購買商品支付的進項稅不劃入購買商品、接受勞務支付的現金，歸入支付的稅款中。由于直接法編制現金流量簡單易懂的特點，兩個準則對于現金流量的歸類不同，會造成財務人員混淆難記，考慮企業會計的分類更具科學性的特點，建議取消小企業會計準則不同的分類方法，使兩個準則的分類一致。

由于我國的稅法處于不斷的變化中，企業會計準則的持續趨同也在不斷進行中，小企業會計準則的內容也不會一成不變，必將隨著稅法和企業會計準則的調整而不斷處于調整之中。

【參考文獻】

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