基于動力視角的《小企業會計準則》執行問題分析

【摘 要】 為促使《小企業會計準則》的順利實施，政府出臺了一系列政策措施，這些政策措施的落實與到位，關鍵看小企業在執行準則中的動力如何，包括外源與內在動力。目前我國小企業轉換與執行會計制度的內外部動力要素存在諸多問題，政府要充分汲取《小企業會計制度》實施時的教訓，在強化外部監管的同時，大力促進外源動力有效轉化為小企業的內在執行動力。

【關鍵詞】 小企業； 小企業會計準則； 執行動力

2013年1月《小企業會計準則》面向全國小企業（包括微型企業）正式實施，準則制定實施的一個非常重要的目標，是參考《中小主體國際財務報告準則》的基本理念，進一步簡化小企業的會計處理，使新準則在執行中更易于理解和操作。此外，2005年以來《小企業會計制度》執行效果不佳也是簡化處理目標產生的一個重要原因。專家學者經過調研表明，除了浙江、山東、江蘇等經濟較發達地區《小企業會計制度》執行的力度較大、實施效果較好以外，全國總體實施的比率僅有50%左右，相當數量的小企業仍然采用各自行業的會計制度。這種局面的產生一方面是《小企業會計制度》在實施過程中自身存在問題所致，一方面更是小企業在制度執行中的動力嚴重不足造成的。《小企業會計準則》充分汲取了《小企業會計制度》在執行操作中的諸多教訓，尤其在簡化處理方面作出了許多積極的改變，如減少了會計職業判斷事項，增強了與企業所得稅法的一致性等（見表1）。同時，為促進《小企業會計準則》順利實施，財政部會同有關部門聯合發布了《關于貫徹實施〈小企業會計準則〉的指導意見》，意見重點提到各地一定要為《小企業會計準則》的順利實施提供條件，創造氛圍，優化準則的執行環境。筆者認為，政府政策措施的落實與到位，關鍵看小企業執行準則的動力何在、當前動力狀況怎么樣、如何增強執行動力，否則我們仍然會走《小企業會計制度》執行的老路，使《小企業會計準則》實施的效果大打折扣。

一、《小企業會計準則》執行動力因素結構

執行動力是指執行主體即小企業執行新準則所受到的自身及外在的激勵與壓力，在一系列激勵與約束條件下企業自身執行準則的要求和欲望。《小企業會計準則》執行的動力不僅決定著準則能否順利實施，還決定著能否收到良好的實施效果。德國社會學家勒溫提出，任何企業行為的發生都是由外界環境因素和主體因素相互影響與作用的結果，他用公式B=f（P，E）表示了企業行為的一般規律，其中B為行為，P代表主體變量，E為環境變量，公式表明企業行為的發生是一個由環境變量和主體變量形成的雙函數關系，其中環境變量是外生變量，而主體變量是內生變量。同樣，作為企業的一種經濟行為，《小企業會計準則》的實施同樣受到外在環境和內在動力的雙重作用，我們可以把外部環境對企業行為的推動稱為外源動力，受政府監管、社會中介服務等因素的影響，內在動力產生于企業追求經濟利益最大化和提高市場競爭力的要求，受企業內部人員素質、業務規范等因素的影響，外源動力因素必須通過喚起、誘導或轉化為內在動力因素才能發揮其效能，而內在動力因素也只有與外源動力產生積極有效的響應，才能推動《小企業會計準則》的高效實施，避免重蹈《小企業會計制度》實施效果差的覆轍。

二、《小企業會計準則》執行動力因素分析

（一）外源動力因素分析

1.政策制度

目前小企業面臨的政策制度環境總體向好，尤其在黨的十八大報告中明確提出努力支持小企業的發展，近幾年國家也相繼出臺了一系列促進小企業發展的法規政策，如《國務院關于進一步促進中小企業發展的若干意見》、《中華人民共和國中小企業促進法》等。針對《小企業會計準則》的貫徹實施，財政部聯合發布《關于貫徹實施〈小企業會計準則〉的指導意見》，要求提高認識，精心部署，切實做好《小企業會計準則》實施配套工作。但是我國當前的會計政策體系處在并行交叉的階段，具體表現在：小企業根據自身規模發展和會計核算的實際情況可選擇適用《小企業會計準則》或針對大中型企業的《企業會計準則》。同時，小企業在會計實務中如遇到準則中沒有明確規定的非日常業務，應參照《企業會計準則》的相關條款進行處理。此外，以往還在執行《小企業會計制度》的企業要轉換采用《小企業會計準則》需要一個過程。會計政策制度的交叉并行，在《小企業會計準則》實施的初期會使得小企業備感壓力甚至無所適從。

2.政府監管

小企業因為數量大、規模小、對地方政府單位貢獻小等原因，所面臨的政府監管比較松散和薄弱，比如，工商部門針對小型企業的年檢，檢查的重點主要是新成立小企業是否存在抽逃資金等問題；在稅收征管中，稅務部門一般不管小企業的財務管理狀況和會計核算是否健全，對小企業一律采用核定征收或定額征稅辦法，這實際縱容了小企業的不規范財會行為，不利于小企業提高自身內部管理水平。此外，基層會計主管部門對小企業的日常會計監督檢查、培訓指導，包括從業資格及職稱評審等工作還比較薄弱。這些大大影響了《小企業會計準則》的順利實施。

3.利益相關者

小企業的利益相關者主要包括投資者、金融機構及業務往來中的債權債務人等，這些利益相關方實際上也是小企業會計信息的使用者或者關注者。但是，不同于上市公司和大型企業需要被政府要求強制性披露會計信息和接受注冊會計師的財表審計，政府對小企業會計信息管理和披露方面的要求較低。當然，《小企業會計準則》中適用主體的界定，也表明了準則適用范圍內的小企業不負有“公共受托責任”，即沒有責任和義務向社會公眾及會計信息使用者報告其財務活動相關情況。這些情況會大大降低小企業按照最新會計制度開展財務工作的動力，進而在投融資方面形成惡性循環。

4.社會服務

良好會計社會服務環境的形成有賴于會計社會服務機構的規范發展，這里說的會計服務機構主要指非政府的社會中介機構，包括代理記賬和稅務代理機構等。根據調查，目前30%左右的小企業，基于自身業務簡單和節約人力成本的考慮，沒有設置自己的會計機構和會計崗位人員，其會計核算及納稅任務完全依靠中介機構代理完成，因此，會計服務機構的人員素質、業務規范和內部管理水平在相當程度上影響著《小企業會計準則》在小企業的執行效率與效果。但是我們必須認識到，這些會計服務機構都是盈利性組織，其行為是以利益最大化為導向的，所以，在激烈的行業競爭中，很多會計服務機構存在著嚴重違反職業道德甚至財經紀律與法律法規，幫助小企業造假、摻假、規避政府管理和偷逃漏稅等行為。

（二）內在動力因素分析

首先，由于大多數小企業在性質上屬于私營企業，這些企業的所有權與經營權并沒有分離，私營企業主的態度、素質和能力在一定程度上決定著會計制度的執行和效果。很多小企業主重視生產和銷售活動，輕會計核算，重視營銷隊伍建設，輕財會人員培訓，認為會計是稅務機關征稅的依據，自己知道經營成本就行，懼怕“露富”心態也較為嚴重。同時《小企業會計制度》到《小企業會計準則》或者《企業會計準則》的轉換，意味著人力、財力和物力成本的上升，企業短期內會有利益損失，再加上顧慮內部人員的行為慣性等因素，私營企業主采用新準則的動力會大大降低。其次，小企業會計基礎薄弱，不按要求建賬，對內對外兩套賬，虛增發票應付報稅等不規范行為較多，會計信息嚴重失真，這使得會計制度的執行效果大打折扣。最后，小企業內部控制制度缺失嚴重，受業務規模限制，小企業中會計人員數量較少，據調查有65%的小企業只配備了1～2名財會人員，而且這些人員大多是企業主的直系親屬，內控意識淡薄，集出納、記賬、審核等不相容會計崗位于一身，造成財務管理混亂，會計核算質量低下。此外，小企業在市場中的競爭力較弱，盈利能力差，導致很多企業的壽命短，存活率低，基于這種不確定預期，小企業采用新準則的動力不足，積極性差。

三、幾點建議

（一）做好新舊制度的過渡安排

任何管理制度的改變或轉換，都會在一段時間里影響企業的運營效率，增大管理和人員成本，如果制度得不到盡快轉換，新制度的“滯后效應”還會非常突出，大大降低企業的執行動力和準則執行效果。為加快制度轉換，小企業首先要給自己做好清晰定位，依據自身發展規模、會計核算健全程度以及財務管理水平，按照《中小企業劃型標準規定》的標準，以動態、發展的眼光界定好自身所適用的會計制度（即選擇采用《小企業會計準則》還是《企業會計準則》更加有利）；其次，政府和社會機構一定要高度重視做好對小企業主的培訓工作，只有取得企業主對《小企業會計準則》的了解和認同，才能帶動企業其他人員積極學習準則或接受培訓輔導，推動企業會計制度盡快得以轉換；最后，地方政府部門要結合實際情況，制定詳細的制度過渡期執行辦法或方案，明確執行要求和程序，避免小企業出現不知所措、無所適從的情形。

（二）加強對代理機構的監管

會計代理業是一個新興的行業，在激烈的市場競爭中為追求利益最大化，會計代理機構存在著很多不規范的行為。在《小企業會計準則》實施之際，政府一定要加大對他們的監管力度，嚴格機構與人員的準入制度，提高準入門檻，建立健全會計代理機構運行、操作規范制度，尤其是對代理機構從業人員的職業道德和操守實行一票否決制，督促增強代理機構自身的內部管理和內部控制水平。政府監管部門要明確規定代理機構對所服務對象有輔導、培訓新準則的義務，如果小企業對新準則執行不力，要追究相應代理機構的連帶責任。同時，為調動這些代理機構推行新準則的積極性，對這些機構在推行準則中所產生的相關費用，財政部門要考慮制定政策給予相應的補償。

（三）促進外源動力到內在動力的有效轉化

《小企業會計制度》在執行初期，政府部門及社會機構出臺了相應的監管和督導措施，收到了一定的效果，但最終差強人意，一個非常重要的原因是外源動力沒有有效轉化為小企業執行制度的內在動力，小企業主觀上對會計制度的改革不重視，甚至反感、逃避外部監管，制度執行的內在動力嚴重不足。當前《小企業會計準則》剛剛實施，地方政府一定要結合實際，做好調查研究，及時有效地將外源動力轉化為小企業執行準則的內動力。比如，各地銀監局要求金融機構對執行《小企業會計準則》較好的小企業，提高其信用評級，優先為其提供信貸支持，引導小企業健全會計核算，提高財務管理水平，從長期看也可有效緩解小企業融資難的問題。同時，稅務機關在計征企業所得稅時，可將核定征收方式及時調整為查賬征收方式，在此基礎上為其提供小型微利企業減免稅優惠政策。

【參考文獻】

[1]盧新國.《小企業會計制度》執行情況分析及對策[J].會計研究，2009（12）：47-54.

[2]財政部.小企業會計準則[S].2011.

[3]廖少綱.自主創新軟環境系統研究[D].同濟大學，2008.

[4]傅宏宇.我國《小企業會計準則》與《中小主體國際財務報告準則》差異的原因分析[J].蘭州商學院學報，2012（3）：40-47.