我國養老金會計的改進與完善

【摘 要】 養老金會計是指企業作為會計主體對養老金的核算。由于種種原因，我國養老金會計存在很多的問題，亟需改進與完善。文章從我國養老金會計的現狀出發，分析了2012年10月18日財政部發布的《企業會計準則第9號——職工薪酬》（征求意見稿），探討了我國養老金會計的改進之處，并在對其存在問題進行分析的基礎上提出了相應的解決措施，目的在于促進我國養老金會計的進一步改進和完善。

【關鍵詞】 職工薪酬； 養老金會計； 設定受益計劃

隨著市場經濟的不斷發展，我國多層次的社會保障體系不斷完善。在此大背景下，企業為了提高員工的忠誠度，提升企業的競爭力和長期發展潛力而不斷向職工提供豐富多樣的離職后福利。但是，對不斷豐富的離職后福利的規范卻仍然停留在較為落后的地位。財政部于2012年10月18日發布的《企業會計準則第9號——職工薪酬》（征求意見稿）（以下稱征求意見稿）就是為了適應不斷發展的離職后福利而制定的會計準則。征求意見稿的發布對我國養老金會計的發展有著巨大的推動作用。

一、我國養老金會計的現狀

在征求意見稿發布以前，我國對養老金的最新規范體現在2006年發布的《企業會計準則第9號——職工薪酬》。該準則將我國的養老保險金給付方式僅僅規定為設定提存計劃。所謂設定提存計劃（DC）就是指企業對于員工的義務僅限于其同意向基金提存的金額，員工在離職后所能得到的離職后的金額也只是企業向基金所繳納的金額以及這些金額所產生的收益，因此精算風險和投資風險由員工承擔。依據規定，要求企業每期按照職工工資的一定比例提取養老保險金，在職工為其提供服務的會計期間確認為負債，即企業應承擔的養老金義務，之后根據職工提供服務的受益對象，計入相關資產的成本或確認為當期費用。從以上的會計處理中可以看出，此會計準則對養老金的處理比較簡單，對會計人員的素質要求不高，其管理成本相對較低。

然而在實踐過程中，卻存在著很多情況是舊的《職工薪酬》會計準則所沒有規范到的。比如一些企業通過買斷的方式讓員工提前退休，但是如果日后因為通貨膨脹、物價上漲等因素導致員工的養老保險金無法維持其正常的生活甚至是最低的生活保障，那么員工就會再次找到企業，企業則不得不再次買斷。這樣的話，在開始的買斷所做的會計核算則不能準確地反映企業當期的成本和費用等。另外一種比較常見的情況是企業以“優質資產上市”，即企業集團首先以集團內部的精干的人員進入公司，在得到較高的發行價格后進行運營，運營一段時間獲得經濟效益后再將集團整體收購。這樣，就巧妙地把以前企業的隱形養老負債轉移給了上市公司，從而傷害了其他股東的權益。

二、征求意見稿對養老金會計的改進之處

征求意見稿的發布對職工薪酬最重大的修改是在養老金等離職后福利的會計處理上引入了設定受益計劃的相關內容。設定受益計劃（DB）指企業的義務是為現有的及以前的雇員提供已同意的福利，即企業承諾確定數額的養老金給付額，并確保提存金及基金資產投資收益的累積額能夠滿足到期支付所承諾數額的養老金的需要，如果到時候基金資產的數額不能夠滿足承諾的數額，那么不足的金額由企業承擔。因此，精算風險和投資風險是由企業承擔的。

引入DB計劃是因為其在我國有較大的發展空間。首先，我國保險中基本養老保險中的社會統籌部分，承擔精算風險和投資風險的并不是員工個人，因此從本質上看是屬于DB計劃的。其次，由于DB計劃是企業承擔與養老金相關的風險，這樣的話對于員工有很大的誘惑力，雖然人力資源在會計上作為無形資產來核算有些牽強，但是不得不承認，人力資源是企業持續保持競爭和發展潛力不可或缺的資源，因此企業也比較樂意實行DB計劃來保證員工的忠誠度。

此外，在征求意見稿中所介紹的設定受益計劃，是在和國際會計準則的趨同和持續趨同的過程中再結合我國的實際情況制定的。比如，征求意見稿規定對設定受益計劃產生的利得和損失應當立即確認，而不是運用走廊法在一定的區間范圍外才進行確認，這樣做提高了會計信息的可比性。還有對設定受益計劃中對于養老金資產的收益要求納入綜合收益表但不計入每股收益，這樣就不會因為養老金計劃的大量盈虧而引起經營成果的大幅波動，從而提供了更好的會計與質量報告。

三、征求意見稿中需要進一步完善的問題分析

（一）設定受益計劃的資金運作方式沒有規范

征求意見稿雖然較為詳細地規定了企業實行設定受益計劃所應當進行的會計處理，但是對于相關的其他問題卻沒有相應的法律法規去保證設定受益計劃的順利實行。最為突出的一點是征求意見稿規定的設定受益計劃沒有規定其資金的運作方式。如果資金的運作方式是現收現付，那么雖然此類型的核算比較簡單，但是當企業出現危機甚至破產時，員工設定受益計劃的養老保險金的繳納就是問題，這樣就會引起一系列的矛盾。現階段雖然我國的養老保險是社會統籌和個人賬戶相結合的運營方式，但是由于空賬現象的出現，實質上是現收現付制。

（二）缺乏鼓勵企業實施設定受益計劃的相關法律法規

企業實行設定受益計劃，養老金的精算風險和投資風險都是由企業來承擔的。雖然這樣對員工有較強的誘惑力，有利于吸引和留住人才，從而使企業在勞動力市場上具有競爭力，但是對于企業來說，承擔越多的風險就越容易產生損失。因此，僅僅規定設定受益計劃而不鼓勵企業去實施，還不能完全調動企業實施的積極性，這時還需政府出臺相應的政策去鼓勵企業承擔風險以保證設定受益計劃的有效實施。

（三）精算力量的缺乏導致設定受益計劃的實施受阻

在設定受益計劃下，養老金的處理流程一般分為兩個部分，一部分是精算師的工作，首先精算師應結合企業的實際情況進行相應的精算假設，然后在精算假設的基礎上給出精算報告。第二部分才是會計人員的工作，會計人員在得到精算師的精算報告后制定養老金的工作底稿，然后進行相應的會計處理。從以上的流程中可以看出，精算師得出的精算報告是前提，只有在精確的精算報告的基礎上進行相應的會計處理才有客觀性。美國在出臺ERISA法案時就對精算師從業資格、職業道德和培養等方面做出了嚴格要求。經過多年的發展，美國的精算師力量已經完全能勝任開展設定受益計劃所需要的精算假設。反觀我國，自2000年中國精算師資格考試開考至2012年3月28日為止，僅有251人次取得中國精算師資格證書，1 432人次取得準精算師資格證書。不足兩千人（包括準精算師）的精算師隊伍要完成中國成千上萬企業的設定受益計劃的核算幾乎是不可能的。精算力量的嚴重不足直接影響設定受益計劃的有效實施。

（四）當職工后續年度的服務將導致其享有的離職后福利水平顯著高于以前年度時的會計處理缺乏選擇性

《征求意見稿》第十三條規定：當職工后續年度的服務將導致其享有的離職后福利水平顯著高于以前年度時，企業應當按照直線法將累計設定受益義務，歸屬于職工提供服務而導致企業第一次產生福利義務至職工提供服務不再導致設定受益義務顯著增加的期間，由于未來工資水平提高導致設定受益義務顯著增加的除外。對于直線法，雖然具體的會計處理簡單方便、易于理解，但是由于設定受益義務是一項長期負債，要確切真實地反映其隨著職工提供服務而導致享有的離職后福利水平高于以前年度時的會計處理，必須考慮時間價值。而直線法一般不考慮時間價值因素，使得各年攤銷的相對量雖然相等，但是考慮到時間價值后的絕對量卻不等，這樣就缺乏均衡性。

四、征求意見稿中我國養老金會計存在問題的對策建議

（一）將設定受益計劃強制規定為基金制

對于上述缺乏相關的法律法規規范設定收益計劃實施的情況，筆者認為，可以借鑒美國對于此種情況的做法，出臺類似于ERISA法案的法律條文，將設定受益計劃資金的運作方式強制規定為基金制。即企業對于養老金的給付方式雖然有選擇性，但是一旦確定為設定受益計劃，就必須是基金制。所謂的基金制，即要形成雇員養老金基金，基金規模（包括本金與增值部分）與包括在職人員和退休人員在內的所有人積累的全部養老金權益相當。同時，所建立的養老金基金必須與雇主的資產分開，且基金投資也必須與雇主業務完全分離。這樣，即使企業由于經營不善等原因而導致破產，對于員工養老金的領取也不會有比較大的影響。另外，在現階段可以通過出臺相應的政策做實個人賬戶以減少空賬現象的出現，如將社會統籌賬戶和個人賬戶分開核算，當社會統籌部分需要資金時可以向個人賬戶貸款，個人賬戶借給社會統籌賬戶的資金可以看作投資。

（二）將稅收優VMEZUNQehqoJQkkC9cb7/el5tnzGr6lpMcI4qAnsrdY=惠與設定受益計劃的實施相結合

對于企業有可能缺乏實施設定受益計劃積極性的問題，筆者認為可以出臺相應的稅收優惠政策以鼓勵企業，比如對實行設定受益計劃的企業給予一定的稅收優惠，這樣也能一定程度上體現稅收的職能。企業在理解設定受益計劃能對企業的長期發展提供競爭力的基礎上，加上政府的優惠政策，必能大幅度提高其積極性。

（三）精算力量優先集中于大型企業的核算

對于我國精算力量不足的現狀，筆者認為可以優先在大型企業試行設定受益計劃。由于大型企業的核算比較健全，在具體的實施過程中阻力也相對較小。在試行期間，可以出臺相應的政策規范以鼓勵精算師行業的健康有序發展。當試行取得較好成績、精算力量得到一定的發展后，在某一地區進行試點，接著就是全國范圍內設定受益計劃的實施。

（四）引入加速折舊的理念使得會計處理更具選擇性

當職工后續年度的服務將導致其享有的離職后福利水平顯著高于以前年度時的會計處理缺乏選擇性時，可以借鑒使用固定資產加速折舊的理念。對職工提供服務而導致企業第一次產生福利義務至職工提供服務不再導致設定受益義務顯著增加的年限進行精算假設，然后按照類似加速折舊的方法，在第一次產生福利義務至福利義務不再顯著高于以前年度之間進行分配。這樣做就在一定程度上考慮了時間價值因素，從而更加符合經濟實質。然而當養老金的累計設定受益義務的數量較多時，工作量也會隨之加大，從而加大核算的成本。因此此種方法可以和直線法一起作為備選，讓企業有選擇權去選擇符合企業本身的核算方法。

我國養老金的不斷發展和完善要求與之相適應的會計核算方法去規范。設定收益計劃的引入是對我國養老金會計的重大改善，本文分析了其可能存在的問題并給出相應的解決意見，目的是希望推動我國養老金會計的進一步完善，從而使職工離職后福利能進一步落到實處。

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kjs.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/gongzuotongzhi/201210/

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