關于吸收合并全資子公司財稅處理的探討

【摘 要】 目前我國現行的企業會計準則對于母公司吸收合并全資子公司如何進行賬務處理，并未進行明確的規定。文章結合企業會計準則及相關規定，對母公司吸收合并全資子公司是否適用企業合并會計準則、如何進行會計處理、是否適用特殊性稅務處理等財稅問題進行了探討。

【關鍵詞】 企業合并； 吸收合并； 計稅基礎； 企業所得稅

隨著我國經濟市場化和國際化的不斷發展，越來越多的公司通過采取對全資子公司進行吸收合并的方式，以達到優化公司組織結構及資源配置、規范內部管理、減少中間環節和運行成本、提高運作效率和管理效率、提升整體盈利水平的目標。但對于母公司吸收合并全資子公司如何進行賬務處理，我國現行的企業會計準則并未明確規定。對于吸收合并全資子公司的會計處理是否適用《企業會計準則第20號——企業合并》，企業所得稅處理是否適用特殊性稅務處理，理論界存在不同的觀點。在會計實務工作中，如何對吸收合并全資子公司進行會計處理和稅務處理，不僅關系到企業的財會信息質量，還關系著企業能否合理降低企業稅負、提高企業經濟效益。

一、吸收合并全資子公司的會計處理

根據《企業會計準則第20號——企業合并》關于企業合并的定義，企業合并是指將兩個或者兩個以上單獨的企業合并形成一個報告主體的交易或事項。從企業合并的定義上看，吸收合并全資子公司符合企業合并定義，可適用《企業會計準則第20號——企業合并》。

根據《企業會計準則講解》關于企業合并的說明，是否形成企業合并，關鍵要看有關交易或事項發生前后是否引起報告主體的變化。報告主體的變化產生于控制權的變化，在交易事項發生以后，一方能夠對另一方的生產經營決策實施控制，形成母子公司關系，涉及控制權的轉移，從合并財務報告角度形成報告主體的變化；交易事項發生以后，一方能夠控制另一方的全部凈資產，被合并的企業在合并后失去其法人資格，也涉及控制權及報告主體的變化，形成企業合并。

一種觀點認為吸收合并前母公司已將全資子公司納入合并范圍，且能控制子公司的全部凈資產，吸收合并后也不引起合并財務報告的變化，按照企業會計準則講解說明，吸收合并全資子公司并不符合企業合并范疇。筆者認為吸收合并全資子公司，子公司法人資格消失，其資產、負債等并入母公司報告主體，也應視為報告主體的變化，即吸收合并全資子公司應符合企業合并范疇，適用企業合并會計準則。

（一）母公司取得子公司資產和負債的會計處理

根據《企業會計準則第20號——企業合并》第六條規定，合并方在企業合并中取得的資產和負債，應當按照合并日被合并方的賬面價值計量。

對于被吸收合并的全資子公司，是由母公司新設成立的，同一控制下企業合并取得，還是非同一控制下企業合并取得，母公司取得子公司的資產和負債是否都按照子公司的賬面價值進行會計計量，企業會計準則并沒有明確規定。筆者認為母公司取得的資產和負債應以其合并報表層面的列報金額進行會計計量，并可以分以下兩種情況進行處理。

1.該全資子公司系新設成立或同一控制下企業合并取得

若母公司吸收合并的全資子公司系當初新設成立或同一控制下企業合并取得，母公司取得子公司的資產和負債應按照《企業會計準則——企業合并》第六條規定，以吸收合并日子公司的賬面價值進行計量。

2.該全資子公司系非同一控制下企業合并取得

若母公司吸收合并的全資子公司系當初非同一控制下企業合并取得，且當初購買該子公司資產和負債的賬面價值與公允價值不一致，母公司應視同非同一控制下吸收合并進行會計處理，參照《企業會計準則——企業合并》第十四條規定，對吸收合并日母公司取得的資產和負債，應視同該子公司尚未被吸收合并的情況下，其在合并財務報表的列報金額進行計量。

如果當初購買該子公司時存在商譽，并在合并報表中確認，在吸收合并該子公司時，該項商譽應轉至母公司賬簿及其個別財務報表確認，同時應根據《企業會計準則第8號——資產減值》規定，對該項商譽進行減值測試。

（二）母公司對子公司長期股權投資的會計處理

吸收合并全資子公司，母公司取得子公司的資產和負債，對于母公司的初始投資成本，應視同處置收回。吸收合并的全資子公司凈資產賬面價值與母公司持有該公司的長期股權投資成本之間的差額，在母公司層面如何進行確認，目前存在兩種觀點，一是計入母公司所有者權益，二是直接計入處置損益。筆者認為應分以下三種情況進行處理。

1.該全資子公司系新設成立

若吸收合并的全資子公司系當初新設成立，一般情況下母公司持有該公司的長期股權投資成本等于該子公司的實收資本，對于持有期間形成的留存收益應視同處置損益；對于持有期間提取尚未使用完畢的專項儲備（安全生產費用、維簡費、礦山環境恢復治理保證金）應直接計入母公司所有者權益——專項儲備項目；對于持有期間形成的其他綜合收益，比如可供出售金融資產公允價值變動計入的資本公積部分，采用公允價值計量模式計量的投資性房地產，作為存貨的房地產或自用房地產轉換為投資性房地產時，轉換日公允價值大于賬面價值部分計入的資本公積部分，應繼續計入母公司所有者權益——資本公積項目。

案例1：甲公司2012年12月31日吸收合并全資子公司——乙公司，乙公司系甲公司2009年12月31日新設成立，甲公司對乙公司長期股權投資成本為3 000萬元。2012年12月31日乙公司資產總額6 000萬元；負債總額1 500萬元；凈資產4 500萬元，其中實收資本3 000萬元，資本公積300萬元（系可供出售金融資產公允價值變動形成），專項儲備200萬元，盈余公積100萬元，未分配利潤900萬元。甲公司吸收合并乙公司的會計處理如下：

借：資產 6 000

貸：負債 1 500

長期股權投資 3 000

資本公積 300

專項儲備 200

投資收益 1 000

2.該全資子公司系同一控制下企業合并取得

若吸收合并的全資子公司系當初同一控制下企業合并取得，吸收合并前后不會對其合并財務報表產生影響。根據《企業會計準則講解》關于同一控制下企業合并的合并日合并財務報表的編制說明，在合并資產負債表中，對于被合并方在企業合并前實現的留存收益（盈余公積和未分配利潤之和）中歸屬于合并方的部分，應自合并方的資本公積轉入留存收益。筆者認為由于母公司持有該公司長期股權投資成本等于當初合并日該公司凈資產賬面價值，對留存收益中屬于持有期間形成的部分應視同處置損益，留存收益中屬于合并日的部分應對應計入母公司留存收益，專項儲備應全部計入母公司所有者權益——專項儲備項目，持有期間形成的其他綜合收益及其他差額應計入母公司所有者權益——資本公積項目。

案例2：沿用案例1，若乙公司系甲公司2009年12月31日同一控制下企業合并取得，長期股權投資成本4 000萬元。2009年12月31日乙公司資產總額5 000萬元；負債1 000萬元；凈資產4 000萬元，其中實收資本3 000萬元、資本公積200萬元、專項儲備100萬元、盈余公積70萬元、未分配利潤630萬元。2010年至2012年乙公司未進行利潤分配，甲公司吸收合并乙公司會計處理如下：

借：資產 6 000

資本公積 800

貸：負債 1 500

長期股權投資 4 000

資本公積 100（300-200）

專項儲備 200

盈余公積 70

未分配利潤 630

投資收益 300（100+900-70-630）

3.該全資子公司系非同一控制下企業合并取得

若吸收合并的全資子公司系當初非同一控制下企業合并取得，母公司持有該公司長期股權投資成本為支付對價及為進行企業合并發生的各項直接相關費用之和，持有期間形成的其他綜合收益應繼續計入母公司所有者權益——資本公積項目，吸收合并日專項儲備與購買日的差額應計入母公司所有者權益——專項儲備項目，其他差額應確認為處置損益。

案例3：沿用案例2，若乙公司系甲公司2009年12月31日非同一控制下企業合并取得，2009年12月31日和2012年12月31日乙公司資產和負債的賬面價值均與公允價值相同。

借：資產 6 000

貸：負債 1 500

長期股權投資 4 000

資本公積 100（300-200）

專項儲備 100（200-100）

投資收益300（100+900-70-630）

（三）吸收合并方相關遞延所得稅的會計處理

若母公司吸收合并全資子公司之前存在稅法規定可抵扣暫時性差異及可以結轉以后年度的未彌補虧損，且當時估計未來期間不能取得足夠的應納稅所得額彌補該虧損，未確認遞延所得稅資產，吸收合并發生后，如果估計未來期間很可能取得足夠的應納稅所得額時，應按照規定確認相關的遞延所得稅資產，借記遞延所得稅資產科目，貸記所得稅費用科目。

二、吸收合并全資子公司的稅務處理

吸收合并全資子公司，母公司取得其資產和負債的計稅基礎如何認定、子公司如何進行稅務清算等稅務處理一直困擾著廣大財稅人員。

（一）企業所得稅處理

根據《財政部 國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號，以下簡稱“59號文”）第一條第（五）項關于合并的定義，合并是指一家或多家企業將其全部資產和負債轉讓給另一家現存或新設企業，被合并企業股東換取合并企業的股權或非股權支付，實現兩個或兩個以上企業的依法合并。筆者認為母公司吸收合并全資子公司符合59號文關于合并的范疇。

根據59號文第六條第（四）項企業合并規定，企業股東在該企業合并發生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業合并，可以進行特殊性稅務處理。筆者認為母公司吸收合并全資子公司應視為同一控制下且不需要支付對價的企業合并，符合特殊性稅務處理規定。

根據《財政部 國家稅務總局關于企業清算業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕60號，以下簡稱“60號文”）第二條規定，下列企業應進行清算的所得稅處理：（一）按《公司法》、《企業破產法》等規定需要進行清算的企業；（二）企業重組中需要按清算處理的企業。另根據59號文第四條第（一）項規定，企業由法人轉變為個人獨資企業、合伙企業等非法人組織，或將登記注冊地轉移至中華人民共和國境外（包括港澳臺地區），應視同企業進行清算、分配，股東重新投資成立新企業。企業的全部資產以及股東投資的計稅基礎均應以公允價值為基礎確定。可見母公司吸收合并全資子公司并不符合60號文關于企業清算業務企業所得稅處理的規定，對于吸收合并全資子公司的相關企業所得稅事宜可按照59號文第六條第（四）項規定進行如下處理：

1.合并企業接受被合并企業資產和負債的計稅基礎，以被合并企業的原有計稅基礎確定。

2.被合并企業合并前的相關所得稅事項由合并企業承繼。

3.可由合并企業彌補的被合并企業虧損的限額=被合并企業凈資產公允價值×截至合并業務發生當年年末國家發行的最長期限的國債利率。

4.被合并企業股東取得合并企業股權的計稅基礎，以其原持有的被合并企業股權的計稅基礎確定。

對于吸收合并原新設成立或同一控制下企業合并取得的全資子公司，母公司取得資產和負債的會計計量與原有計稅基礎一致，不會產生新的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債；對于吸收合并原非同一控制下企業合并取得的子公司，母公司取得的資產和負債以其在合并財務報表的列報金額進行會計計量，可能與原有計稅基礎產生暫時性差異，應按規定確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。

（二）其他稅種的處理

1.流轉稅的處理

根據《國家稅務總局關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第13號）、《國家稅務總局關于納稅人資產重組有關營業稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第51號）規定，納稅人在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，不屬于增值稅和營業稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉讓，不征收增值稅；涉及的不動產、土地使用權轉讓，不征收營業稅。即母公司吸收合并全資子公司涉及的資產轉移不征收增值稅和營業稅，不造成企業流轉稅增加。

2.契稅的處理

根據《財政部 國家稅務總局關于企業事業單位改制重組契稅政策》（財稅〔2012〕4號）第三條規定，兩個或兩個以上的公司，依據法律規定、合同約定，合并為一個公司，且原投資主體存續的，對其合并后的公司承受原合并各方的土地、房屋權屬，免征契稅。即母公司吸收合并全資子公司取得的房屋和土地使用權，可享受免征契稅的優惠政策。

【參考文獻】

[1]財政部.企業會計準則[M].中國財政經濟出版社，2006.

[2]財政部.企業會計準則講解[M].人民出版社，2010.

[3]張維斌，章麗娟.子公司變分公司的會計實務探析[J].財務與會計，2012（8）.