巧用比較分析法計(jì)算應(yīng)納稅所得額

【摘 要】 應(yīng)納稅所得額與會(huì)計(jì)利潤(rùn)通常不相等，但應(yīng)納稅所得額與會(huì)計(jì)利潤(rùn)有一定聯(lián)系，即滿足“應(yīng)納稅所得額=利潤(rùn)總額±調(diào)整項(xiàng)目”。因此，我們可以運(yùn)用比較分析法在會(huì)計(jì)利潤(rùn)基礎(chǔ)上計(jì)算應(yīng)納稅所得額。運(yùn)用比較分析法計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，需要進(jìn)行兩次比較。文章以業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、公益性捐贈(zèng)等支出項(xiàng)目的扣除問(wèn)題為例，詳細(xì)介紹了運(yùn)用比較分析法的基本思路。

【關(guān)鍵詞】 應(yīng)納稅所得額； 調(diào)整項(xiàng)目； 準(zhǔn)予稅前扣除額

在稅法課程教學(xué)中，許多學(xué)生認(rèn)為企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額的計(jì)算很難掌握，尤其是運(yùn)用公式“應(yīng)納稅所得額=利潤(rùn)總額±調(diào)整項(xiàng)目”時(shí)，調(diào)增還是調(diào)減經(jīng)常分不清楚，即使調(diào)增調(diào)減能分清楚，調(diào)整金額有時(shí)又會(huì)出錯(cuò)。筆者結(jié)合多年稅法課的教學(xué)經(jīng)驗(yàn)，運(yùn)用比較分析法介紹應(yīng)納稅所得額的計(jì)算技巧。

一、運(yùn)用比較分析法的理論基礎(chǔ)

《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第5條規(guī)定，企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項(xiàng)扣除以及允許彌補(bǔ)的以前年度虧損后的余額為應(yīng)納稅所得額。根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)定，應(yīng)納稅所得額=收入總額-不征稅收入-免稅收入-各項(xiàng)扣除-允許彌補(bǔ)的以前年度虧損（下面簡(jiǎn)稱概念公式）。應(yīng)納稅所得額是計(jì)算企業(yè)所得稅的依據(jù)，是根據(jù)稅法有關(guān)規(guī)定計(jì)算得出的金額。可以說(shuō)，應(yīng)納稅所得額是稅法中的概念，屬于稅法范疇。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第37條規(guī)定，利潤(rùn)是指企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營(yíng)成果。利潤(rùn)包括收入減去費(fèi)用后的凈額、直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失等。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第39條規(guī)定，利潤(rùn)金額取決于收入和費(fèi)用、直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失金額的計(jì)量。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定，利潤(rùn)總額=營(yíng)業(yè)收入-營(yíng)業(yè)成本-營(yíng)業(yè)稅金及附加-銷售費(fèi)用-管理費(fèi)用-財(cái)務(wù)費(fèi)用-資產(chǎn)減值損失+公允價(jià)值變動(dòng)收益（或減去損失）+投資收益（或減去損失）+營(yíng)業(yè)外收入-營(yíng)業(yè)外支出。利潤(rùn)總額是根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度有關(guān)規(guī)定計(jì)算得出的金額。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第40條規(guī)定，利潤(rùn)項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)列入利潤(rùn)表。可以說(shuō)，利潤(rùn)總額是會(huì)計(jì)中的概念，屬于會(huì)計(jì)范疇。

應(yīng)納稅所得額屬于稅法范疇，利潤(rùn)總額屬于會(huì)計(jì)范疇，兩者屬于不同范疇。由于稅法規(guī)定與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定有一定差異，因此實(shí)際核算中應(yīng)納稅所得額與利潤(rùn)總額不一定相等。在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)，一定要注意區(qū)分應(yīng)納稅所得額與利潤(rùn)總額，不能直接用利潤(rùn)總額代替應(yīng)納稅所得額。但由于稅法規(guī)定與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定有許多方面是一致的，因此可以簡(jiǎn)化應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，在利潤(rùn)總額基礎(chǔ)上對(duì)兩者差異進(jìn)行調(diào)整，即應(yīng)納稅所得額=會(huì)計(jì)利潤(rùn)±調(diào)整項(xiàng)目（下面簡(jiǎn)稱調(diào)整公式）。

在調(diào)整公式中，調(diào)整項(xiàng)目主要包括免稅收入、不征稅收入、一些費(fèi)用和支出項(xiàng)目及稅收優(yōu)惠規(guī)定等。計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，稅法中規(guī)定的免稅收入和不征稅收入只需在利潤(rùn)總額基礎(chǔ)上全額調(diào)減即可；稅法中規(guī)定的一些全額不得扣除項(xiàng)目，只需在利潤(rùn)總額基礎(chǔ)上全額調(diào)增即可；而稅法中規(guī)定扣除限額的項(xiàng)目，需調(diào)增還是調(diào)減就難確定了，這是調(diào)整的難點(diǎn)，也是核算中經(jīng)常出錯(cuò)的項(xiàng)目。這些費(fèi)用和支出項(xiàng)目，通常在稅法中規(guī)定準(zhǔn)予稅前扣除的限額標(biāo)準(zhǔn)，而會(huì)計(jì)核算中已據(jù)實(shí)列支核算利潤(rùn)總額，兩者存在一定差異，因此我們可以運(yùn)用比較分析法計(jì)算應(yīng)納稅所得額。

二、運(yùn)用比較分析法計(jì)算應(yīng)納稅所得額的思路

運(yùn)用比較分析法計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，需要進(jìn)行兩次比較。兩次比較的目的是不同的，第一次比較是為確認(rèn)準(zhǔn)予稅前扣除額；第二次比較是為確認(rèn)在利潤(rùn)總額基礎(chǔ)上如何調(diào)整，調(diào)整多少。

第一次比較，是對(duì)各項(xiàng)費(fèi)用支出實(shí)際發(fā)生額與稅法中規(guī)定的支出扣除限額進(jìn)行比較，選擇較小者作為準(zhǔn)予稅前扣除額，即：各項(xiàng)目支出（除廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出外）準(zhǔn)予稅前扣除額=MIN（實(shí)際發(fā)生額，稅法中規(guī)定的支出扣除限額）。當(dāng)實(shí)際發(fā)生額小于或等于稅法規(guī)定的扣除限額時(shí)，準(zhǔn)予稅前扣除額等于實(shí)際發(fā)生額，即據(jù)實(shí)扣除；當(dāng)實(shí)際發(fā)生額大于稅法規(guī)定的扣除限額時(shí)，準(zhǔn)予稅前扣除額等于稅法規(guī)定的扣除限額。

第二次比較，是對(duì)各項(xiàng)支出實(shí)際費(fèi)用發(fā)生額與準(zhǔn)予稅前扣除額進(jìn)行比較，按兩者差額在利潤(rùn)總額基礎(chǔ)上進(jìn)行調(diào)整，確定應(yīng)納稅所得額。當(dāng)實(shí)際發(fā)生額大于準(zhǔn)予稅前扣除額時(shí)，實(shí)際發(fā)生額超過(guò)準(zhǔn)予稅前扣除額的部分不允許稅前扣除，應(yīng)在利潤(rùn)總額基礎(chǔ)上按差額調(diào)增；當(dāng)實(shí)際發(fā)生額等于準(zhǔn)予稅前扣除額時(shí)，可據(jù)實(shí)扣除，此時(shí)無(wú)需調(diào)整；當(dāng)實(shí)際發(fā)生額小于準(zhǔn)予稅前扣除額時(shí)（支出可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除時(shí)，會(huì)出現(xiàn)這種情況，如職工教育經(jīng)費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)），即準(zhǔn)予稅前扣除額大于實(shí)際發(fā)生額，應(yīng)在利潤(rùn)總額基礎(chǔ)上按差額調(diào)減。

三、舉例說(shuō)明比較分析法的具體運(yùn)用

以業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、公益性捐贈(zèng)三個(gè)支出項(xiàng)目的扣除問(wèn)題為例，介紹比較分析法在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)的具體應(yīng)用。

（一）業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出

我國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第43條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，按照實(shí)際發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過(guò)當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入的5‰。根據(jù)所得稅法實(shí)施條例的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出中，實(shí)際發(fā)生額的40%肯定不能扣除；至于發(fā)生額的60%能不能全部扣除，取決于發(fā)生額的60%與當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入的5‰之間的關(guān)系。

1.第一次比較

運(yùn)用比較分析法，第一次比較是為確定準(zhǔn)予稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出。根據(jù)稅法有關(guān)規(guī)定，準(zhǔn)予稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出是實(shí)際發(fā)生額、實(shí)際發(fā)生額的60%與銷售收入的5‰三者中的較小者，即：準(zhǔn)予稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出=MIN（實(shí)際發(fā)生額，實(shí)際發(fā)生額×60%，銷售收入×5‰）。因?qū)嶋H發(fā)生額一定大于實(shí)際發(fā)生額的60%，故允許稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出也可以認(rèn)為是實(shí)際發(fā)生額的60%與銷售收入的5‰兩項(xiàng)中的較小者，即：準(zhǔn)予稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出=MIN（實(shí)際發(fā)生額×60%，銷售收入×5‰）。

若實(shí)際發(fā)生額的60%小于或等于當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入的5‰，準(zhǔn)予稅前扣除額為實(shí)際發(fā)生額的60%；若實(shí)際發(fā)生額的60%大于當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入的5‰，準(zhǔn)予稅前扣除額為銷售（營(yíng)業(yè)）收入的5‰，此時(shí)實(shí)際上準(zhǔn)予稅前扣除額少于發(fā)生額的60%。

2.第二次比較

確定準(zhǔn)予稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出金額后，通過(guò)業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出實(shí)際發(fā)生額與準(zhǔn)予稅前扣除額的比較，確定在利潤(rùn)總額基礎(chǔ)上如何調(diào)整。由于業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出準(zhǔn)予稅前扣除額一定小于其實(shí)際發(fā)生額，故計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，都需在利潤(rùn)總額基礎(chǔ)上調(diào)增，而且調(diào)增金額是業(yè)務(wù)招待費(fèi)的實(shí)際發(fā)生額與準(zhǔn)予稅前扣除額的差額。

當(dāng)準(zhǔn)予稅前扣除額為實(shí)際發(fā)生額的60%時(shí)，應(yīng)在利潤(rùn)總額基礎(chǔ)上調(diào)增，調(diào)增金額等于實(shí)際發(fā)生額減去實(shí)際發(fā)生額的60%的差額；當(dāng)準(zhǔn)予稅前扣除額為當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入的5‰時(shí)，也應(yīng)在利潤(rùn)總額基礎(chǔ)上調(diào)增，調(diào)增金額等于實(shí)際發(fā)生額減去銷售（營(yíng)業(yè)）收入的5‰的差額。總之，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，都需要在利潤(rùn)總額基礎(chǔ)上調(diào)增，調(diào)增金額都是實(shí)際發(fā)生額與準(zhǔn)予稅前扣除額的差額。

[例1]某企業(yè)2011年銷售收入為3 200萬(wàn)元。

（1）若企業(yè)全年發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出為25萬(wàn)元，則該企業(yè)業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出準(zhǔn)予稅前扣除多少？該項(xiàng)支出計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)在利潤(rùn)總額基礎(chǔ)上怎么調(diào)整？

（2）若企業(yè)全年發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出為30萬(wàn)元，則該企業(yè)業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出準(zhǔn)予稅前扣除多少？該項(xiàng)支出計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)在利潤(rùn)總額基礎(chǔ)上怎么調(diào)整？

分析：

（1）準(zhǔn)予稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出=MIN（實(shí)際發(fā)生額×60%，銷售收入×5‰）=MIN（15，16）=15（萬(wàn)元）

因業(yè)務(wù)招待費(fèi)實(shí)際發(fā)生額的60%小于銷售收入的5‰，故企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出準(zhǔn)予稅前扣除額為實(shí)際發(fā)生額的60%，即15萬(wàn)元。

業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出在會(huì)計(jì)上通常是作為“管理費(fèi)用”項(xiàng)目據(jù)實(shí)列支，即列支管理費(fèi)用25萬(wàn)元，而準(zhǔn)予稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出為15萬(wàn)元，因此，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)調(diào)增利潤(rùn)總額10萬(wàn)元（25-15=10萬(wàn)元）。

（2）準(zhǔn)予稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出=MIN（實(shí)際發(fā)生額×60%，銷售收入×5‰）=MIN（18，16）=16（萬(wàn)元）

因業(yè)務(wù)招待費(fèi)實(shí)際發(fā)生額的60%大于銷售收入的5‰，故企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出準(zhǔn)予稅前扣除額為銷售收入的5‰，即16萬(wàn)元。

業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出在會(huì)計(jì)上作為“管理費(fèi)用”列支30萬(wàn)元，而準(zhǔn)予稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出為16萬(wàn)元，因此，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)調(diào)增利潤(rùn)總額14萬(wàn)元（30-16=14萬(wàn)元）。

值得注意的是，確定準(zhǔn)予稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出后，在利潤(rùn)總額基礎(chǔ)上進(jìn)行調(diào)整時(shí)，調(diào)整金額是業(yè)務(wù)招待費(fèi)的實(shí)際發(fā)生額與準(zhǔn)予稅前扣除額的差額，不是業(yè)務(wù)招待費(fèi)實(shí)際發(fā)生額的60%與銷售收入的5‰的差額。

（二）廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出

我國(guó)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第44條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過(guò)當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入15%的部分準(zhǔn)予扣除，超過(guò)部分準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

1.第一次比較

根據(jù)實(shí)施條例規(guī)定，廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出當(dāng)年超過(guò)限額部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除，故確定廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出準(zhǔn)予稅前扣除額時(shí)，應(yīng)區(qū)分第1年扣除和以后年度扣除兩種情況。

第1年準(zhǔn)予稅前扣除額滿足：第1年準(zhǔn)予稅前扣除額=MIN（本年實(shí)際發(fā)生額，銷售收入×15%）

當(dāng)本年實(shí)際發(fā)生額小于等于銷售（營(yíng)業(yè)）收入的15%時(shí)，準(zhǔn)予稅前扣除額為實(shí)際發(fā)生額，即據(jù)實(shí)扣除；當(dāng)本年實(shí)際發(fā)生額大于銷售（營(yíng)業(yè)）收入的15%時(shí)，準(zhǔn)予稅前扣除額為銷售（營(yíng)業(yè)）收入的15%，超過(guò)部分當(dāng)年不得稅前扣除，但可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度。

以后年度準(zhǔn)予稅前扣除額滿足：以后年度準(zhǔn)予稅前扣除額=MIN（本年實(shí)際發(fā)生額+以前年度未稅前扣除額，銷售收入×15%）

當(dāng)本年實(shí)際發(fā)生額與以前年度未稅前扣除額之和小于或等于銷售收入的15%時(shí)，準(zhǔn)予稅前扣除額為本年實(shí)際發(fā)生額與以前年度未稅前扣除額之和；當(dāng)本年實(shí)際發(fā)生額與以前年度未稅前扣除額之和大于銷售收入的15%時(shí)，準(zhǔn)予稅前扣除額為銷售收入的15%。

2.第二次比較

確定準(zhǔn)予稅前扣除的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出后，需對(duì)廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出本年實(shí)際發(fā)生額與準(zhǔn)予稅前扣除額進(jìn)行比較，確定在利潤(rùn)總額基礎(chǔ)上如何調(diào)整。當(dāng)本年實(shí)際發(fā)生額大于準(zhǔn)予稅前扣除額時(shí)，應(yīng)在利潤(rùn)總額基礎(chǔ)上調(diào)增，調(diào)增金額等于本年實(shí)際發(fā)生額減去準(zhǔn)予稅前扣除額的差額；當(dāng)本年實(shí)際發(fā)生額等于準(zhǔn)予稅前扣除額時(shí)，據(jù)實(shí)扣除，無(wú)需調(diào)整；當(dāng)本年實(shí)際發(fā)生額小于準(zhǔn)予稅前扣除額時(shí)，應(yīng)在利潤(rùn)總額基礎(chǔ)上調(diào)減，調(diào)減金額等于準(zhǔn)予稅前扣除額減去本年實(shí)際發(fā)生額的差額。

[例2]某公司2009年銷售收入為5 000萬(wàn)元，廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出實(shí)際發(fā)生1 000萬(wàn)元；2010年銷售收入為6 000萬(wàn)元，廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出實(shí)際發(fā)生800萬(wàn)元；2011年銷售收入為7 000萬(wàn)元，廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出為600萬(wàn)元。該公司2009年、2010年和2011年廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)準(zhǔn)予稅前扣除金額分別是多少萬(wàn)元？計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)在利潤(rùn)總額基礎(chǔ)上怎么調(diào)整，調(diào)整多少？

分析：

（1）確定準(zhǔn)予稅前扣除額

①確定2009年（第1年）準(zhǔn)予稅前扣除額

（第1年）2009年準(zhǔn)予稅前扣除額=MIN（1 000，

5 000×15%）=750（萬(wàn)元）

故2009年準(zhǔn)予稅前扣除的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出為750萬(wàn)元。當(dāng)年實(shí)際發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出250萬(wàn)元（1 000-750=250萬(wàn)元）當(dāng)年不得扣除，但可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除。

②確定2010年（以后年度）準(zhǔn)予稅前扣除額

由于2009年實(shí)際發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出中250萬(wàn)元當(dāng)年不得稅前扣除，可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除，故2010年實(shí)際發(fā)生且未稅前扣除的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出為1 050萬(wàn)元（800+250=1 050萬(wàn)元），故：

（以后年度）2010年準(zhǔn)予稅前扣除額=MIN（800+250，6 000×15%）=900（萬(wàn)元）

③確定2011年（以后年度）準(zhǔn)予稅前扣除額

2011年實(shí)際發(fā)生且未稅前扣除的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出為750萬(wàn)元（600+150=750萬(wàn)元），故：

（以后年度）2011年準(zhǔn)予稅前扣除額=MIN（600+150，7 000×15%）=750（萬(wàn)元）

（2）確定在利潤(rùn)總額基礎(chǔ)上如何調(diào)整

2009年廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出本年實(shí)際發(fā)生額為1 000萬(wàn)元，準(zhǔn)予稅前扣除額為750萬(wàn)元，故應(yīng)在利潤(rùn)總額基礎(chǔ)上調(diào)增250萬(wàn)元（1 000-750=250萬(wàn)元）。

2010年廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出本年實(shí)際發(fā)生額為800萬(wàn)元，準(zhǔn)予稅前扣除額為900萬(wàn)元，故應(yīng)在利潤(rùn)總額基礎(chǔ)上調(diào)減100萬(wàn)元（900-800=cBo2VOqv6NNBhaNGft/T0Q==100萬(wàn)元）。

2011年廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出本年實(shí)際發(fā)生額為600萬(wàn)元，準(zhǔn)予稅前扣除額為750萬(wàn)元，故應(yīng)在利潤(rùn)總額基礎(chǔ)上調(diào)減150萬(wàn)元（750-600=150萬(wàn)元）。

值得注意的是，因廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出當(dāng)年不得扣除部分準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除，故計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出在利潤(rùn)總額基礎(chǔ)上調(diào)整時(shí)，有可能調(diào)增，也有可能調(diào)減。

（三）公益性捐贈(zèng)支出

我國(guó)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第53條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，不超過(guò)年度利潤(rùn)總額12%的部分，準(zhǔn)予扣除。年度利潤(rùn)總額，指企業(yè)依照國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度規(guī)定計(jì)算的年度會(huì)計(jì)利潤(rùn)。

1.第一次比較

根據(jù)實(shí)施條例規(guī)定，準(zhǔn)予稅前扣除的公益性捐贈(zèng)支出限額為年度利潤(rùn)總額的12%，則確定公益性捐贈(zèng)支出的準(zhǔn)予稅前扣除額時(shí)，需對(duì)公益性捐贈(zèng)支出實(shí)際發(fā)生額與年度利潤(rùn)總額的12%進(jìn)行比較，并選兩者中的較小者。故準(zhǔn)予稅前扣除的公益性捐贈(zèng)支出滿足：

準(zhǔn)予稅前扣除的公益性捐贈(zèng)支出=MIN（本年實(shí)際發(fā)生額，年度利潤(rùn)總額×12%）

2.第二次比較

確定準(zhǔn)予稅前扣除的公益性捐贈(zèng)支出后，在利潤(rùn)總額基礎(chǔ)上進(jìn)行調(diào)整時(shí)，調(diào)整金額是實(shí)際發(fā)生額與準(zhǔn)予稅前扣除額的差額。當(dāng)公益性捐贈(zèng)支出實(shí)際發(fā)生額小于或等于準(zhǔn)予稅前扣除額時(shí)，可據(jù)實(shí)扣除，無(wú)需調(diào)整；當(dāng)實(shí)際發(fā)生額大于準(zhǔn)予稅前扣除額時(shí)，應(yīng)在利潤(rùn)總額基礎(chǔ)上調(diào)增，調(diào)增金額等于實(shí)際發(fā)生額減去準(zhǔn)予稅前扣除額的差額。總之，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，要么據(jù)實(shí)扣除，要么在利潤(rùn)總額基礎(chǔ)上調(diào)增。

[例3]某企業(yè)2011年利潤(rùn)總額為600萬(wàn)元，匯算清繳表中應(yīng)納稅所得額為712萬(wàn)元。2012年3月，該企業(yè)審計(jì)時(shí)發(fā)現(xiàn)一筆業(yè)務(wù)在營(yíng)業(yè)外支出中列支，在計(jì)算應(yīng)納所得稅時(shí)未作納稅調(diào)整：2011年6月通過(guò)民政部門向?yàn)?zāi)區(qū)捐贈(zèng)100萬(wàn)元。該企業(yè)2011年公益性捐贈(zèng)支出準(zhǔn)予稅前扣除額是多少？計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，該項(xiàng)支出應(yīng)如何調(diào)整，調(diào)整多少？

分析：

（1）確定準(zhǔn)予稅前扣除額

準(zhǔn)予稅前扣除的公益性捐贈(zèng)支出=MIN（實(shí)際發(fā)生額，年度利潤(rùn)總額×12%）=MIN（100，600×12%）=72（萬(wàn)元）

（2）確定如何調(diào)整

例題中公益性捐贈(zèng)支出實(shí)際發(fā)生額為100萬(wàn)元，而準(zhǔn)予稅前扣除額為72萬(wàn)元，故計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，可在匯算清繳表中應(yīng)納稅所得額的基礎(chǔ)上調(diào)增28萬(wàn)元（100-72=28萬(wàn)元）。

四、運(yùn)用比較分析法應(yīng)注意的問(wèn)題

（一）正確選擇比較對(duì)象

運(yùn)用比較分析法計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，一定要正確選擇比較對(duì)象。一是確定準(zhǔn)予稅前扣除額時(shí)，比較對(duì)象通常是各項(xiàng)費(fèi)用支出本年實(shí)際發(fā)生額與稅法規(guī)定的準(zhǔn)予扣除限額。但若稅法中規(guī)定支出準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除（如職工教育經(jīng)費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)），且存在以前年度未稅前扣除的支出時(shí)，比較對(duì)象是費(fèi)用支出本年實(shí)際發(fā)生額與以前年度未稅前扣除額之和與稅法規(guī)定的準(zhǔn)予扣除限額。二是確定在利潤(rùn)總額基礎(chǔ)上如何調(diào)整時(shí)，比較對(duì)象通常是各項(xiàng)費(fèi)用支出準(zhǔn)予稅前扣除額與本年實(shí)際發(fā)生額，調(diào)整金額是兩者的差額。

（二）切忌兩次比較混為一談

兩次比較的目的和對(duì)象都是不同的，一定要注意不要把兩次比較混淆。第一次比較是為確定準(zhǔn)予稅前扣除額，第二次比較是為確定如何調(diào)整。在實(shí)際運(yùn)用中，若把兩次比較混為一談，很容易導(dǎo)致調(diào)整方向和調(diào)整金額的錯(cuò)誤。如存在以前年度未稅前扣除的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出時(shí)，廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出第一次比較對(duì)象是本年實(shí)際發(fā)生額與以前年度未稅前扣除額之和與銷售（營(yíng)業(yè)）收入的15%，第二次比較對(duì)象是本年實(shí)際發(fā)生額與準(zhǔn)予稅前扣除額。若把兩次比較混為一談，則很容易根據(jù)本年實(shí)際發(fā)生額與以前年度未稅前扣除額之和與銷售（營(yíng)業(yè)）收入的15%比較進(jìn)行調(diào)整，這樣不但調(diào)整方向會(huì)錯(cuò)，調(diào)整金額也會(huì)出現(xiàn)錯(cuò)誤。

【主要參考文獻(xiàn)】

[1]中華人民共和國(guó)主席令第63號(hào).中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法[S].2007.

[2]中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第512號(hào).中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例[S].2007.

[3]財(cái)政部令第33號(hào).企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則[S].2006.