內部控制評價系統研究述評

【摘 要】 2010年“企業內部控制評價指引”的出臺，標志著我國建立了一套相對完整的內部控制制度體系，但近年來不斷發生上市公司會計欺詐丑聞，證明我國企業內部控制運行的效果并不樂觀，如何客觀科學地評價企業內部控制的有效性越來越重要。因此，國內外廣大學者、權威機構從不同視角對內部控制的評價作了探索和研究。文章主要從內部控制的評價標準、評價指標以及評價方法三方面對內部控制評價系統的相關研究進行梳理和回顧，并進行了述評和展望。

【關鍵詞】 評價標準； 評價指標； 評價方法； 內部控制評價

引 言

欲評價企業內部控制的有效性，首先需要一個內部控制評價的標準。在給定標準的前提下，需要有一個能將既定標準與內部控制運行狀況作比較的科學方法，運用某一方法來衡量內部控制有效性就是對其展開評價的過程。池國華（2011）指出，構建一個科學的企業內部控制評價系統①是當前面臨的非常重要與緊急的任務，內部控制的評價標準、指標及方法三部分應作為構建內部控制評價系統的重要內容。因此，本文主要對國內外關于內部控制的評價標準、評價指標、評價方法進行梳理，以期為今后的研究提供一種參考。本文的思路如圖1所示。

一、內部控制評價標準

（一）國外內部控制評價標準研究

美國證券交易委員會（SEC）對財務報告內部控制評價框架沒有單獨制定，但在2007年的《最終規則》中提到，美國COSO Framework、英國Turnbull Guide及加拿大COSO Framework，可供上市公司選擇作為其評價內部控制質量的標準。

1.美國1992COSO Framework

對財務報告內部控制（ICFR）的評價，是美國有關內部控制評價法律規定的主要內容。SOX法案404條款（2002）要求上市公司管理層應基于適當、公認的評價框架對ICFR進行評價，并在年末公告兩方面內容：（1）企業需要提交一份有關ICFR的評估報告；（2）管理層得出對這個報告負責的結論，即ICFR是否有效。隨后，PCAOB（美國公眾公司會計監督委員會）公布了AS-2（審計準則第二號）（2004）：外部審計師對上市公司的財務報告及報告期間的內部控制同時審計；AS-5（2007）指明評估所用框架，即以COSO的內部控制整合框架為評價標準，并在美國得到普遍運用。

2.英國Turnbull Guide

倫敦證券交易所（LSE）于1998年1月頒布了一份有關公司治理的法規——《聯合準則》，要求公司董事會設計一套相對完善的內部Gp3O0mXJh7kr4Raorp8xEg==控制制度，并每年評價、報告其有效性。但該準則僅僅在原則層面上要求公司披露內部控制，所以LSE（1998）委派英國特許會計師協會（ICAEW）建立Turnbull委員會。1999年9月該委員會制定了Turnbull Guide，詳細闡述了評估公司有關風險和內部控制的標準，成為英國公司評價其內部控制質量的參考標準。

3.加拿大的COCO Framework

COCO委員會（1995）出臺了內部控制框架——《控制指南》，基于該框架提出了內部控制的基本原則，即分為四方面（目的、承諾、能力及溝通、學習）的二十條具體內容，為公司評價內部控制有效性確立了標準，以便公司完全參考或部分參考。隨后又出臺了一些幫助公司如何具體評價內部控制質量的法規，如“董事指南——治理流程控制”、“內部控制評估指南”等，COCO委員會的內部控制框架成為公司更好地評價內部控制質量的操作性指引。

雖然美國提出了適當、公認的評價框架，但William J. Carney（2006）調查顯示，以COSO框架為標準的SOX條款執行成本遠超過2002年SEC的預計。Parveen P. Gupta（2007）通過調查分析美國374家公司，發現多數公司更愿意選擇內部控制審計準則而非COSO框架作為內部財務控制評價的標準，原因是該框架不是以管理為中心、風險為基礎的實施指南。英國Turnbull框架僅從風險視角對評價標準作了具體規定。加拿大COCO框架主要強調公司戰略及風險。綜上所述，目前國際上推行的內部控制評價標準各有優缺點，有待于進一步完善，為評價內部控制提供一種標準的參考框架。

（二）國內內部控制評價標準研究

財政部等推出的“企業內部控制基本規范”（2008）雖然強制上市公司對內部控制評價情況進行報告，但并沒有詳細規定評價的具體內容、標準和方法；“企業內部控制評價指引”（2010）作為企業評價內部控制質量的原則性指導框架，不夠具體。內部控制評價工作流于形式，這就需要制定操作性強的標準框架，幫助企業科學地評價內部控制。在現有內部控制評價指引等法規的原則性指導下，學者們主要探討了以下內容：

1.內部控制評價標準內容研究

評價內部控制是否有效必須有一個可供判斷的標準。目前，學者們有關評價標準內容的觀點可以分為三類：

第一，內部控制的五個要素②作為評價標準的主要內容。美國COSO框架提出了企業內部控制三大目標與五大要素，從此建立起內部控制的立體框架結構，所以，內部控制五要素作為評價標準得到廣泛應用，并受到國內很多學者的認可（李斌，2009；池國華，2011等）。第二，內部控制目標③作為評價標準的主要內容。內部控制的目標既是公司經營發展、運行內部控制應達到的目的，又是注冊會計師評價企業內部控制的標準（張兆國等，2011）。第三，綜合考慮風險和內部控制目標，對內部控制的所有基本要素確立評價標準（董美霞，2010）。

2.內部控制評價標準體系研究

內部控制評價標準體系包括評價標準、評價實施的標準兩部分：第一，內部控制的評價標準以企業的內部控制標準為基礎。原東平（2008）借鑒西方內部控制評價標準框架并結合我國實際情況，認為評價標準包括一般與具體兩個層次，其中，一般標準又分為完整性標準、合理性標準和有效性標準三部分，具體標準又包括要素層次與作業層次兩部分。邵繼來（2009）認為企業內控制度評價標準含有制度的建設、執行以及保障三個層次。第二，謝曉燕等（2010）指出我國對于評價實施的標準并未形成統一意見：中國注冊會計師協會（CICPA）出臺的“內部控制審核指導意見”或“鑒證業務準則第3101號”。張宜霞（2007）主張評價實施標準主要有：（1）“企業內部控制評價規范”是公司管理層進行評價的原則性指引；（2）“內部控制審計”幫助外部審計師審計企業管理層的評價結論。

3.其他研究

李小燕等（2008）借鑒組織循環理論，并綜合考慮COSO1992框架和質量保證標準（ISO9001）的先進理念，提出了公司財務控制制度的健全性、符合性兩方面的定性評價標準，以及有效性的定量標準，致力于解決國際公認的內部控制評價標準在我國的應用問題。

綜上所述，根據“企業內部控制評價指引”得知，我國主張按照內部控制要素作為評價標準。評價標準包括一般與具體標準兩個層次，但在內部控制評價實施的標準上意見不統一，有待實踐檢驗，缺乏具體的且操作性強的評價標準是急需解決的問題。

二、內部控制評價指標體系

評價標準可作為內部控制評價的原則性指導，但為避免評價活動流于形式，就需要制定具體評價指標，而該指標既是公司管理層評價內部控制質量的一個載體，又是評價內容的具體化。但如何將定性的原則性標準予以定量化，就需要設計出一種實用且操作性強的內部控制評價指標體系。

由于國外廣大學者主要探討了如何科學地構建內部控制評價指數體系，鑒于評價指數體系較指標體系更廣泛的范疇且文章篇幅所限的原因，本文只提及我國有關內部控制評價指標體系的構建情況，會在以后的研究中更深入地解讀國外的評價指數構建情況。

我國學者對建立內部控制評價指標體系基于以下四種思路：第一，按內部控制要素（表1）；第二，按內部控制目標（表2）；第三，按定性與定量結合（表3）；第四，其他角度（表4）。

由表1分析可知，按內部控制五要素建立評價指標體系得到大多數學者的認可。評價體系構建情況：一級指標為內部控制的要素（五大要素或ERM八大要素）；二級指標為各要素的具體構成要點，但具體內容有待于統一；三級指標設計不多，現有文獻主要涉及解決風險的措施，有待于深入研究其構成內容。

由表2分析可知，基于內部控制目標建立評價指標體系不失為一種有益的探索，但運用以內部控制目標作為指標的評價系統時，離不開對內部控制要素同時考慮，否則得不到科學的評價結論。而且，“三位一體”評價模式下的內部控制評價指標體系是否適用，有待于進行上市公司內部控制的實證檢驗。

由表3分析可知，評價指標體系中包含定性指標和定量指標，既考慮到了內部控制的全面性、系統性，又兼顧評價的客觀性，但在實際應用中，如何科學合理地確定定性評價指標的權重與定量評價指標的權重？在選擇定量評價指標時，學者們通常只考慮具有相對代表性的財務比率，對于選擇多少個財務比率，以及選擇哪些財務比率作為定量指標都未達成統一，有待于深入探討。

由表4分析可知，除了以內部控制要素和目標為指標外，還有許多值得探討的方向，但究竟哪種評價指標更科學仍需進一步研究。

綜上所述，對于評價標準不能具體指導企業有效評價的難題，提出評價指標體系是有價值的，但指標設計為內部控制五要素、內部控制目標或是其他，并未形成一致意見，以及如何設計評價指標體系有待于深入研究。

三、關于內部控制評價方法的研究

（一）國外內部控制評價方法研究

基于傳統的內部控制評價方法（如流程圖描述法、調查問卷法）存在高度依賴評價人的主觀判斷等缺陷，學者們先后提出構建數學模型等定量的評價方法，使得外部審計師能更客觀地評價客戶的內部控制質量。

Bailey et al（1983）提出TICOM-II模型，將內部控制行為（OIS的子集）轉化為計算機可接受的描述性語言，并自動與計算機內已有的審計標準進行比較，得出內部控制質量的高低。Emby（1994）描述了評價公司內部控制中存貨等循環的具體測試方法和過程，但忽略了對公司內部環境的整體測試。Conor O’Leary（2004）提出了內部控制評價模型（ICE），并與來自五家公司的94位審計師運用其各自公司的評價方法進行比較，證明該模型與現有的評價方法一樣有效。

Michael Ramos（2004）構建了一個評價內部控制有效程度的二維模型，即橫軸是參考COSO Framework中內部控制各要素，縱軸為內部控制質量高低的五個水平。Chunyan Shao（2009）認為，根據內部財務控制的復雜性特點建立一種基于評價指數系統的模糊評價方法具有可操作性。國外學者主張建立模型來客觀評價內部控制，但模型成立以許多理想假設為前提，難以操作等問題導致模型應用不廣泛，有待于開發出操作性更強的評價方法。

（二）國內內部控制評價方法研究

國內學者提出的評價方法主要分為以下四類：

（1）模糊評價法；（2）層次分析法（AHP）；（3）熵權法；（4）其他方法。

1.模糊評價法

在運用綜合模糊評價法時，許多學者傾向于利用層次分析法（AHP）確定權重，以期提高評價結果的客觀性。駱良彬等（2008）提出三級評價指標體系，借助AHP確定體系中的各指標權重，建立一個模糊綜合評價模型，能相對客觀地確定評價指標的重要性程度，但對內部控制有效程度的評價存在不足。韓傳模等（2009）建立了遞階層次評價指標體系，利用模糊評價法和AHP，評價部分及整體控制的有效性，并且從定性、局部的評價改變為定量、綜合的評價，但應用時控制降低指標個數的要求并不合理。文勝澤（2009）基于風險管理視角，建立了科學的評價指標體系以及客觀的模糊綜合評價模型。楊潔（2011）建立評價因素集、評價等級集和評價權重集，通過進行模糊變換建立評價矩陣，對評價指標進行量化打分，利用PDCA循環原理分析評價結論，該研究將評價范圍延伸為內部控制評價活動以及改進活動的整個內部控制系統，但運用該模型并不能取代企業的自我評價以及對企業的社會評價。由于模糊評價法的應用需要相關專家等對公司內外部情況作出判斷，存在較強的主觀性等問題，該方法是否能得出客觀的評價結論仍需繼續探討。

2.層次分析法（AHP）

很多學者都主張利用AHP來構造各評價指標的相對權重。周瑜等（2008）具體闡述了用于內部控制評價的層次分析法的數學原理。徐程興（2008）結合灰色系統相關理論闡明層次分析法的具體應用。盛巧玲等（2012）借鑒生命周期理論和能力成熟度模型，利用AHP評價信息系統內部控制。這些研究從不同角度證明了AHP應用在內部控制評價中的可行性，但該方法自身存在不足：首先，運用AHP方法時，需要有一個合理的評價指標體系，否則不能得出準確的權重結果；其次，運用AHP方法在多層次間作比較前，應該檢驗各指標的一致性，如果各指標不符合該條件，則本方法就沒有了應用價值。所以，運用該方法對內部控制質量進行評價是否科學合理值得深入探討。

3.熵權法

內部控制評價是為了衡量內部控制系統的有效或無序程度，而管理熵值的大小能夠衡量系統無序程度。敖世友（2009）借鑒管理熵相關理論，計算公司內部控制制度的管理熵值，值的高低說明內部控制制度的無序水平，探討了如何在理論支持下科學地評價內部控制有效程度。張仕強等（2010）探討了借助熵權法對定量指標進行客觀評價，以提高評價客觀性，但在應用管理熵理論進行內部控制評價時，假設公司內部控制不是一個有機聯系的系統，這并不符合實際，而且利用熵權法對定量指標的評價具有滯后性等缺陷。所以，運用該方法對內部控制質量進行評價是否科學合理值得深入探討。

4.其他方法

除了上述三種主要方法外，王海林（2009）借助過程控制手段構造IC-CMM模型，建立評價機構并制定實施路線圖，完成了對內部控制制度的運行過程與運行結果的雙重綜合評價，但該模型要求所有企業建立符合自身目標的實施過程及組織機構難以實現。應益華等（2011）將六西格瑪（6Sigma）的五個步驟（定義、衡量、分析、改善和控制）與內部控制評價活動有機結合，借助數學知識、統計方法來發掘企業內部控制中的不足及原因，達到降低風險的目的，但要嚴格衡量成本與效益的關系。唐立新等（2012）通過調查企業內部控制水平資料，并和評價標準對比分析，利用百分制評價法，打分得出企業內部控制質量的評價結果，但存在權重設置不科學、需不斷調整評分標準等缺陷。這些學者分別從數學模型、管理工程學、管理系統方法等入手，研究如何客觀定量地評價內部控制系統有效性，但存在共同的局限：不易操作，對內部控制評價活動的適應性有待實證檢驗。

綜上所述，對內部控制評價方法的研究，學者們從不同領域作為切入點，試圖為定量評價提供一個科學并且操作性強的方法，其中利用層次分析法確定權重，建立綜合評價模型的方法得到專家學者的廣泛認可，但該方法的實際運用情況如何，需要今后有更多的實證研究加以檢驗。其他方法的提出也為更科學地評價內部控制有效性擴展思路，但究竟哪種方法更能科學客觀地評價內部控制仍未成定論，有待于深入研究。

四、國內外研究述評及未來展望

內部控制評價無論對理論研究者還是對企業評價者，都是一個相當重要的課題。理論研究和實踐證明，評價活動流于形式的主要原因是沒有一個統一的評價標準，缺少一種可供企業具體參考的指標體系，缺乏一種科學客觀的評價方法。

第一，關于內部控制評價標準方面：美國COSO Framework的執行成本較高，且不是以管理為中心、風險為基礎，導致其不斷受到質疑；英國Turnbull Guide以原則導向給予公司在具體操作上更多的自主權，且無需外部審計師對內控質量提出審計意見，雖降低了執行成本但會增加難于發現內控缺陷的風險；加拿大COCO Framework以戰略和風險的思想為基礎適應當前市場需求，但框架中規定的內部控制四大要素較為抽象難以具體認定，增加了框架實施的難度；“企業內部控制基本規范”和“企業內部控制評價指引”的頒布一定程度上解決了我國缺乏可供企業參考的評價標準的問題，雖然法規主張以內部控制各要素作為評價的標準，但在評價實施的標準上意見并不統一，有待實踐檢驗。

內部控制評價標準作為評價的依據具有舉足輕重的作用，我國已經初步建立起評價標準，但實施效果如何有待于學者們收集更多的實證數據進行研究檢驗，并根據不同行業、企業的特點進行調整修正，從而形成符合我國實際國情的動態評價標準體系。

第二，關于內部控制評價指標方面：以內部控制五要素為基礎得到許多學者的認同，但二級指標或三級指標的內容有待于統一；以內部控制目標為基礎的指標體系的構建，需要同時兼顧內部控制的各要素，否則難以得到科學的評價結論；定性與定量綜合的指標體系，雖然既全面又客觀，但定性與定量指標的權重難于合理分配，且定量指標的選取有待于統一；相關研究并不成熟統一，所以對其展開深入探討有非常重要的學術和實務價值。

在兼顧內部控制目標的前提下，通過將內部控制各要素分解為不同層次的具體指標，并對其運行狀況進行評價，最終建立起一套科學合理的評價指標體系是一個有益的嘗試與探索，可作為以后繼續研究的方向。

第三，關于內部控制評價方法方面：國外學者多主張建立各種模型以增強評價的客觀科學性，但內部控制評價模型或是理想條件下的數學模型由于操作成本過高等原因，導致評價方法的運用推廣受到限制；國內學者傾向于模糊評價法和層次分析法（AHP）兩種方法的綜合運用，雖然比較適合內部控制評價活動的模糊性質，但存在受評價者的主觀性影響，且對各指標一致性有嚴格要求等問題；熵權法的提出擴展了評價方法的思路，但對定量指標的評價存在滯后性等缺陷；其他方法（如IC-CMM模型、6Sigma步驟等）存在著不易操作等不足。

因此，急需探索出一種可操作性強且能一定程度上保證客觀評價的方法。由于每種評價方法各有優缺點，運用綜合的評價模型或方法將是以后的研究方向，并需要利用今后更多的數據對其加以實證分析，使得評價方法在理論與實踐中不斷完善和優化。

第四，關于內部控制評價系統方面：基于系統觀，學者們開始關注構建評價系統的重要性，分別從不同視角或切入點出發進行研究，但由于操作性低或不全面等原因，理論研究并未大幅度提高評價活動的實踐價值。

以風險為導向的管理觀念在企業管理中越來越重要，而內部控制評價活動是企業管理系統中的一部分，因此，以管理思想、風險意識為基礎構建內部控制評價系統是值得深入研究的。

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