當代成本會計理論發展的新趨勢：資源消耗會計研究

摘 要：21世紀初期，美國學者提出一種新的成本會計創新方法——資源消耗會計（RCA），它是由美國的作業成本法和德國的彈性邊際成本法整合的產物，既反映了當今國際管理會計實務界的強烈需求，也是當代成本會計理論發展的新趨勢。在資源消耗會計現有的研究成果的基礎上，對相關理論研究與實務研究進行系統的總結與歸納，可以為資源消耗會計的進一步研究提供科學的依據。

關鍵詞：資源消耗會計；成本核算；作業成本法；彈性邊際成本法

中圖分類號：F23 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2013）23-0228-05

2001年，美國管理會計學界推行了一種新的企業成本核算方法——資源消耗會計。它是美國作業成本法和德國彈性邊際成本相結合發展起來的。這種新型的成本核算方法取德國彈性邊際成本法之長，避美國作業成本法之短。隨著我國企業信息化和生產自動化的不斷提高，傳統的成本核算方法必然會制約著企業管理者的決策，最終影響企業的發展。因此，我們有必要了解資源消耗會計的發展歷程和實踐現狀。為此，本文對近些年來有關資源消耗會計方面的文獻進行了深入的研究，并提出了資源消耗會計的發展趨勢及其需要進一步研究的問題。

一、資源消耗會計產生的背景

（一）作業成本法的發展與局限性

作業成本法（簡稱ABC）產生于20世紀70年代的美國。首先提出作業成本法思想的是美國會計大師埃里克·科勒。隨著制造業企業的生產自動化、智能化程度日益提高，間接成本占總成本的比重相對增加。一方面，制造成本法下的“直接成本占總成本的比例很大，而間接成本可忽略”的假設前提被突破；另一方面，制造成本法下的成本扭曲現象導致企業決策的失誤，因此傳統的成本受到質疑并且將制約著企業的發展。自此，一些發達國家開始全面興起ABC法，因為ABC法一定程度上解決了成本扭曲問題，并能夠將間接成本和輔助費用更準確地分配到產品和服務中。自20世紀70年代興起到90年代末，作業成本法一度升溫，備受英美等國家的推崇。

但隨著作業成本法的研究與實務應用，它并未被多數企業順利地推行下去，并且在西方企業中的應用范圍和應用效果也并不是很理想。2003年，Bain 和Company的報告調查顯示，在美國實施過作業成本法（ABC）的公司多達60%，但最后堅持下來的僅有20%；同年，國際制造業高級聯合會（CAM-I）的資源消耗會計興趣小組對145個高級財務經理進行調查，結果表明美國使用傳統成本法的公司仍然占80%左右。可見，推行多年的作業成本法在一定程度上存在著發展的局限性。

（二）彈性邊際成本的發展

彈性邊際成本起源于20世紀四五十年代的德國。德國汽車工程師弗勞特提出了成本會計中的“彈性邊際成本法”，即GPK，也可譯為“彈性分析成本計劃于核算制”。之后，德國會計學者和一些咨詢公司的研究和推廣使得彈性邊際成本法在德國迅速發展起來，并在其他一些德語國家也廣泛應用。另外，由于德國最大的ERP供應商SAP公司把GPK法嵌入到SAP的控制模塊中使得幾千家德語國家的大中小企業采用GPK。彈性邊際成本法自二戰后推出到目前為止，已在德國許多公司中持續實施60年之久，眾多企業的實踐證明其使用效果良好，取得了明顯的成本控制效果。

二、資源消耗會計研究現狀分析

（一）國外資源消耗會計的研究現狀

資源消耗會計（Resource Consumption Accounting，簡稱RCA）是2001年在美國推行的一種新型成本會計核算方法，是作業成本法和彈性邊際成本結合的產物。其研究主要包括三個方面：一是RCA的理論研究，主要包括RCA的基本概念、基本原理、預算制定、成本控制等；二是介紹德國的彈性邊際成本法，通過介紹GPK的核算方法來闡述資源消耗會計所具有的優勢；三是RCA的應用研究，將RCA應用到具體的行業領域中，用案例來證明實施資源消耗會計的可行性，從而促進資源消耗會計在實務界的發展。

1.RCA理論研究

Keys和Merwe（1999）從7個方面分析了德國成本管理相對于美國成本管理的優勢，同時也指出了它的不足。這7方面分別是“更全面的方法”、“具有不同成本動因的方法”、“成本控制更詳細的方法”、“對成本預算的更大的需求”、“對財務會計和管理會計做出了更清晰的劃分”、“對成本進行更準確的分配”、“不同的目的使用不同的成本”[1]。

Keys和Merwe（ 2001）倡議并提出資源消耗會計。同年，在Journal of Cost Management期刊上連續登載了3篇有關RCA的文章，這3篇文章中分別介紹了RCA如何處理企業剩余/閑置的生產能力[2]、RCA如何處理各個部門相互提供服務的成本[3]、RCA如何為企業成本管理系統提供決策支持[4]。

Keys和Merwe（2002）在 “Strategic Finance”上先后連載了兩篇基于RCA下的預算與控制原理的文章。“the case for resource consumption accounting”通過具體事例說明了傳統作業成本預算（ABB）的弊端和基于資源消耗會計的作業資源成本預算（ABRP）的優勢[5]。“Gain Effective Organizational Control with RCA”中首次提出了基于RCA的控制系統的原理，然后通過制定管理計劃和控制標準與衡量指標來獲取業績并進行差異分析，從而表明RCA彌補了ABC缺乏對控制的關注[6]。Keys和Clinton（2002）提出，RCA整合了所有相關的組織的動態系統，不僅關注資源，而且融入了ABC、ABM、變動成本法、吸收成本法、實際成本法、標準成本法、作業資源預算、第一成本、第二成本等；正如許多公司實施ERP系統來整合信息一樣，RCA提供了一個針對全面的成本管理系統的整合方案；RCA的三個核心概念分別是：資源與資源消耗、計量的方法、成本的性質[7]。

Benjamin 和Simon（2003）設計了RCA下的計劃與控制模型，并指出RCA應遵循的原則：在一個資源集結點上歸集同類生產能力、管理剩余/閑置能力、成本形態變化等[8]。

Clinton、Webber（2004）指出，資源消耗會計是以資源為基礎，將資源成本按照資源的內在邏輯關系分配成本的，并不是像ABC法得一定要使用作業為基礎的分配。并提出若能將德國的成本會計系統中的彈性邊際成本法作為參照物，并據此對美國自身的系統加以整合，將有助于推進成本會計的發展[9]。Offenbacker（2004）認為，從戰略的角度考察資源消耗會計的導入路徑，需要從組織發展面臨的問題入手展開分析，這也是為什么要探討資源消耗會計的原因所在[10]。

Thomson和Gurowka（2005）介紹了策略成本，即為了解決資源分配、定價產品收益、顧客、渠道選擇等問題，充分利用各種成本方法而進行整合的的管理會計過程[11]。Friedl、Kupper 和 Pedell（2005）分別介紹了GPK和ABC，并且分析了兩者的區別[12]。Gmsso（2005）對具有精益管理思想的ABC和RCA會計系統的兼容性進行了討論[13]。Krumwiede和Suessmair（2007）表明，應認真處理RCA實施的具體細節，包括準確邊際貢獻、變動成本與固定成本的區分、成本閑置能力的計算、成本中心、成本驅動因素等[14]。

Michael和Maleen（2009）針對ABC在大多數組織中并不能很好地替代傳統成本模型的問題，提出了作為下一代成本管理系統的成本模型——TDABC和RCA模型，并且認為TDABC和RCA模型與傳統ABC模型相區分的一個關鍵因素是在資源節點上的閑置資源的識別，最后通過案例進行對比研究[15]。Larry White（2009）認為，資源消耗會計（RCA）主要是經理人關注的管理會計方法，而不是用作外部的財務分析，經理人是信息的主要使用人[16]。

2.GPK理論研究

IMA的執行主任夏曼（2003）在《戰略財務》連載了兩篇有關美國管理會計改善方法——學習GPK的文章。“The Case for Management”中指出，由于競爭的加劇和信息技術的變革以及缺乏成本資源管理能力導致美國管理會計面臨諸多問題，21世紀的美國公司需要新型的管理會計，并強調管理會計改善的關鍵是學習德國成本會計方法[17]。“Bring on German Cost Accounting”中主要介紹GPK的核算方法和德國成本會計方法的精髓[18]。

SharMan 和Vikas（2004）的“Lessons from German cost accounting”是繼2003年后的第三篇有關學習德國成本會計的文章。文章中指出，40年前美國開始實施ABC法，而德國開始實施GPK。然而目前的現象為美國曾采用ABC的企業使用的僅有20%，而德系國家的企業目前大多數都采用GPK[19]。Larry White（2004）陳述了采用德國成本法的4點原因及GPK的發展趨勢[20]。

MacArthur（2006）通過具體案例比較了德國管理會計與美國管理會計對會計文化的影響，表明文化因素是進行管理會計選擇的一個必須的考慮因素，并且德國管理會計實踐并不一定是美國必要的解決辦法[21]。Alfred（2006）介紹了德語國家管理會計的研究，并簡要介紹了RCA的操作方法和RCA的實務操作，指出RCA是成本會計發展的必然趨勢[22]。

Weber、Rehring和Voussem（2011）以經濟危機后相比較其他發達國家而言德國經濟恢復得更加突出為背景，通過兩年的縱向研究發現，其主要原因是得益于德國的管理會計。經濟危機對德國的管理會計人員產生強烈的影響，由于危機的出現，管理會計的核心能力，如計劃監控功能在企業中比其他職位和部門需求量更大，并且通過給決策制定者提供基本的服務，管理會計在組織中發揮著重要的作用。總之，經濟危機對于組織來講是件壞事，但對于管理會計來講是件好事[23]。

3.RCA應用研究

Clinton和Webber（2004）在Management Accounting上先后發表了“RCA at Clopay：Here's innovation inmanagement accounting with resource consumption accounting”和“Resource consumption accounting applied：The Clopay case”兩篇文章，主要介紹在美國Clopay塑料制品公司試行RCA的一些具體操作，以及在試行后公司在成本管理中所取得的改進，用真實案例來證明RCA的優勢[24，25]。

Smith（2005）在“Going for GPK”中由FAR（Foundation for Applied Research）對GPK做深入調查，并研究其在美國應用的可行性之下，對所調查對象STIHL公司在美國佛吉尼亞子公司的實際應用中將傳統成本核算轉換成GPK核算的過程以及在GPK下所取得的進步進行了詳細闡述[26]。Krumwiede（2005）于2004年在IMA授權下通過訪問奧地利、德國和瑞士等德語國家（其中包括11個公司、4個教授和3個咨詢顧問）學習德國成本會計方法如何在德語國家使用所做的記錄[27]。Mackie（2006）介紹了加拿大城市多倫多兒童醫院如何成功實施RCA會計系統的案例[28]。MacArthur（2008）通過對早些年通貨膨脹會計作了全面的研究，為在RCA下使用重置成本折舊的公司的貶值財產、工廠和設備提供了實用指引[29]。

Ahmed和Moosa（2011）指出，資源消耗會計是全面的、充分整合的、為企業提供決策支持的成本管理系統，并將RCA的基本原理應用到高校的教育中，用來分析高校教育的生產能力資源、非生產能力資源和閑置能力資源[30]。

綜上所述，國外學者意識到作業成本法在美國成本會計核算上存在著一定的弊端，并不斷尋求新方法來解決所面臨的問題；而資源消耗會計是美國管理會計協會力推的一種新型的成本核算方法。自2001年提出到現在，學者們致力于RCA理論研究、GPK的理論和RCA的實務應用研究，并不斷地在《戰略財務》等期刊上連讀到載有關這方面的文章。其中2004年和2005年相比較其他年份而言，發表的文章居多。一方面理論研究逐漸成熟，另一方面一些實務方面也取得了一些成果。2005年之后，隨著理論研究的不斷成熟，應用研究占主導地位。然而，RCA畢竟是一種新型的成本核算方法，其應用的適用性和廣泛性還有待不斷完善和健全。

（二） 國內資源消耗會計的研究現狀

1.RCA理論研究

RCA在我國的理論研究，是以楊繼良（2005）在《財會通訊》和《會計研究》發表的4篇文章為開端的，它們分別是“成本會計的新方法—資源消耗會計概述”、“彈性邊際成本法的強盛生命力——德國成本會計述”、“管理會計的現狀與反思”和“國外作業成本法推行情況的調查綜述”。其中前兩篇文章是根據IMA的刊物《戰略財務》上2001—2004年的有關RCA和GPK的文章編譯整理寫成的[31，32]。“管理會計的現狀與反思”是結合IMA的現任主席Sharman訪問中國時作的題為“使管理會計重獲活力：會計學前景至關重要的部分”的報告并結合我國的實際情況，提出的有關管理會計方面的看法[33]。《國外作業成本法推行情況的調查綜述》根據近15年美英等國對ABC實施情況的調查情況，描述了從ABC的興起到高潮再到趨于冷靜的發展過程和理論界、實務界對成本核算所做的努力[34]。馮巧根（2006，2007，2008）的研究，闡述了資源消耗會計產生的動因，理論基礎及其積極的意義[35，36，37]。

白明（2005，2006）闡述了作為成本管理系統創新的方法[38，39]。楊松令、陳放（2006）分析了作業成本法的八大缺陷和其解決辦法——資源消耗會計的原理及優勢[40]。陳志陽（2009）通過闡述作業成本法的缺點來表明資源消耗會計是作業成本法的發展和創新[41]。景雷（2010）詳細介紹了資源消耗會計中的輔助生產費用分配問題[42]。田中禾、高穎（2010）詳細介紹了資源消耗會計在預算編制中的運用[43]。

2.RCA應用研究

陳吉東（2006）在IMA的刊物《戰略財務》2004年發表的有關美國Clopay塑料制品公司試行RCA的文章基礎上進行了總結，介紹了Clopay公司的基本情況和成本計算中遇到的問題，以及最終實施RCA后所取得的改善[44]。劉秀新（2006）將RCA和戰略成本管理的思想應用到通信運營企業中，以提高企業的綜合資源效益[45]。陳明（2008）運用RCA和精益成本管理的思想對鐵路施工企業的成本進行研究[46]。張玉梅（2009）將RCA思想應用到建筑施工企業的成本核算中[47]。

雷星暉、張柯（2010）將RCA法應用于供應鏈企業間成本核算[48]。劉曉冰、崔發婧等（2010）介紹了資源消耗會計在鋼鐵企業信息化中的應用研究[49]。劉春力（2010）則研究了資源消耗會計應用到資產現行成本的可行性[50]。鄭文杰（2010）和莊燕清、王艷輝等（2010）將資源消耗會計的理論應用到高校培養成本的研究問題中，并通過舉例證明它的適用性，探討了高校成本培養的計算程序[51，52]。

章文芳等（2011）概述了RCA原理并將其應用到醫院的成本核算中[53]。徐偉雙（2011）進行了資源消耗會計在有色金屬企業中的應用研究[54]。周航和張冠圻（2011）介紹了服務業成本的資源消耗會計核算方法及其應用[55]。劉愛東和覃盛華（2011）將資源消耗會計應用于工程成本管理[56]。

綜上所述，國內的研究早開始于2005年，并主要以編譯整理為主。中國知網數據庫顯示，2010年至今，我國研究RCA的文章為63篇，其中大部分以理論研究為主，應用研究居少數，并且還沒有應用RCA的實際案例。隨著我國企業信息化進程的步伐不斷加快，在我國居于主導地位的傳統成本核算方法必然存在應用的局限性，而新型的成本核算方法——RCA必將發揮其優勢。

三、結論

資源消耗會計作為21世紀的新型成本會計核算方法，已成為理論界和管理實踐界的研究熱點，國內外學者進行了廣泛的理論研究及實務研究。理論研究主要闡述了RCA的基本原理和核算過程及預算與控制方法、GPK的基本原理及相比較ABC的優勢。實務研究主要是在不同的行業推廣RCA成本核算方法。在二者相互作用、共同完善，將不斷推進一套綜合的、彈性的、應用性廣泛的新型成本核算體系的發展。資源消耗會計理論及應用研究是當代成本會計理論及實務發展的新趨勢。

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The new trend of contemporary cost accounting theory development： Research on

the resource consumption accounting

YIN De-li a，LIU Tong b

（a.Planning and finance section，. b. Management college，Harbin University of Science and Technology；Harbin 150080，China）

Abstract：The beginning of the twenty-first Century，American scholars put forward a new innovation of cost accounting method -- the resource consumption accounting （RCA），it is a product of integration by ABC American law and Germany elastic marginal cost method，not only reflects the current international management accounting practice of strong demand，but also a new trend of modern cost accounting the development of the theory of. Based on resource consumption accounting on the existing research results，and summarizes the related system of theoretical study and practical research，and can provide the scientific basis for the further research on resource consumption accounting.

Key words：resource consumption accounting；cost accounting；activity based costing；elastic marginal cost method