OECD范本中常設機構的定義研究

摘 要：盡管中國的稅收協定是以聯合國的UN范本為基礎制定的，但隨著中國經濟的快速發展，從簽訂稅收協定的OECD國家的協調性考慮，借用OECD范本以及相關的注釋，對中國國際稅收的發展具有重要的意義。常設機構代表著營業利潤在居民國與來源國之間分配的規則，無論是跨國企業還是有關各國，常設機構的界定一直都是各方關注的焦點。

關鍵詞：常設機構；固定性；可支配性

中圖分類號：F810.42 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2013）23-0301-02

一、常設機構的介紹

常設機構permanent establishment是國際稅法的一個重要的基本概念，它表明了在來源國一定程度的營業活動。如果該跨國企業是通過來源國的一個常設機構開展營業活動的，那么可歸屬于該常設機構的營業利潤就可以在來源國納稅。在整個社會剛剛經歷過全球經濟危機之后，許多跨國企業仍然對常設機構以及其可能產生的雙重征稅反應敏感。隨著經濟全球化的發展以及新經濟形式的不斷涌現，給常設機構一個清晰的界定以適應經濟變化已經刻不容緩。

OECD范本第5條常設機構的第一款是對其所下的定義：“常設機構是指企業進行全部或部分營業的固定營業場所。”此項定義非常簡潔明了，但也給人們在適用這一規則時帶來了較多的爭議與混淆。

二、常設機構的界定分析

（一）常設機構的特點

常設機構的概念代表了進行營業活動在來源國課稅的最低門檻，對于稅收管轄權在跨國貿易活動的分配至關重要。在非居民企業與收入來源國之間存在著很多連接點，以使得來源國能夠對各種收入能夠有課稅權，而常設機構就在這些連接點中最重要的一個。

在OECD范本的相關注釋中，給常設機構歸納一些本質的特征 [1]：一、該營業場所是實質存在的，比如房屋、設備、工具等；二、該營業場所必須是固定的，并在時間上有一定的持久性；三、企業的營業的活動必須是通過該場所進行的。

（二）“營業場所”的界定

場所在這里意義廣泛，一定范圍的可支配空間即可構成一個常設機構，甚至也可以是位于其他企業內部，但是無論如何，該場所必須是實際存在的。

但實質存在要求在某些情況下可能難以實現，尤其是現在跨國電子商務貿易逐漸盛行的情況下?，F今有學者針對這一現象提出了許多應對措施，例如“虛擬常設機構”，這一理論可謂是完全推翻了當前的理論與模式，重新構建了一種新的模型。很顯然傳統的常設機構理論面臨了一項根本性的挑戰。但是，從常設機構概念的產生與發展來看，它是一個較為開放的概念，其外延和內涵在面對新經濟發展時不斷進行著變化。但其畢竟已經在稅收協定中存在了較長時間，我們需要根據新國際貿易的形式對其進行豐富和發展。

眾所周知，常設機構概念存在的意義，在于標志非居民的跨國經濟活動與來源國存在著實質性的經濟聯系。如果想在常設機構現行的內涵的基礎上，判定跨國電子商務交易是否構成常設機構，應當對其概念作出必要的調整修訂，取消其中有關“固定的場所、設施”以及“人員的介入”等物理存在要件的限制要求。

在某些專家看來，非居民的跨國電子商務活動是否在來源國構成常設機構存在，應以其網址所具有的功能作用，及其通過網址實際從事活動的性質、數量規模和時間延續性，來判定它與來源國是否構成實質性的經濟聯系。判定的標準為網址活動的時間延續性、營業性和網址功能的系統性 [2]。

（三）可支配性的界定

營業場所能夠為企業所支配是構成一個常設機構的重要因素，即只要有一定可支配的空間即可，在OECD范本的注釋中也明確表明了這一點。并且也不需要對這種可支配性有合法的權利基礎，即企業進行營業活動的場所即使是非法獲取的，也可以構成一個常設機構。同時，根據注釋第4.2條的表述，單純的出現并不能表明該場所是處于企業的可支配范圍之下 [3]。因此，在企業實施活動的地方有“一定程度的出現”也是構成可支配的重要因素之一。而該“一定程度的出現”又因各國的實踐不同而標準各異。

在范本的注釋中，是否處于可支配的范圍之下是通過舉例來解釋的，但這些例子并不能窮盡所有可能出現的情形，因此，以一個明確的定義來判定構成一個常設機構是極其重要的。

而對于可支配性的判斷，有一些除外的規定，即明確不屬于可支配范圍的[4]：該企業的出現是間斷的或者偶然性的；或者該企業沒有權利出現在該場所，以及并不是為自己而使用該場所。盡管這一描述是正確的，但是僅僅也是應用在除外的條件下，并不能給可支配下一個正面的定義。也有人嘗試著給其下了一個正面的定義：“可支配性要求，對于一個場所的控制程度要達到能夠使其在不取得許可人的進一步許可下即可在任何時候進入該場所，并且其他人都有可能被拒絕使用該（部分）場所” [5]。這一定義雖然只是嘗試性的，但對于可支配性的內在含義把握的還是比較準確的，但是對于這種可支配性是否要具備獨占性，可能還需要進一步的探究。

（四）相對固定性

1.地理上的“固定性”。不考慮跨國的電子商務貿易，常設機構必須在地理上具有“固定”性。在營業場所與該具體的地理位置有一定的聯系，但并不需要一定要固定在該活動的特定地理位置的地面（或者海床）上，即相對的固定性。對于移動的活動，在判定是否構成一個單獨的營業場所會存在一定的難度。如果移動是該營業活動的本質特征，那么該活動的特定范圍就可以視為一個在商業上和地理上有內在聯系的場所，并且范本中也對此進行了舉例說明，例如在賓館辦公。然而在判定移動的活動能否構成一個營業場所時仍然是十分困難的。有關OECD范本就第5條的注釋有一條新的提議，新的第5.5條界定了在國際交通運輸中船上商店的情形，在領?；蛘咚穬群由虾叫械拇喜⒉荒軜嫵蔂I業場所，因為它不是固定的。然而，CFE認為“除非該船的操作被限制在有內在商業和地理聯系的特定的地區”這一例外情形則會引起誤導，要么詳細的界定“特定的地區”，要么完全刪除這一例外情形 [6]。因此，在船上或者類似的情況下進行的營業活動很難被視為一個常設機構。

2.“持久性”——“一定程度上的”。除了要求在地理上有一定的固定性之外，要構成常設機構還必須要有一段固定的期間。常設機構的存在也依賴于一定程度的持久性，除了有些本質上就具有單純的暫時性的，所以一個較短的期間并非就可以直接被否定掉。但是這一例外在實務中也使得常設機構的判定有一定的難度。注釋中舉了兩個例子用來說明這一個例外情況：一個是該活動具有周期性，另一個則該活動僅僅只在來源國開展。然而在實踐中，周期性的活動也因為其本身的特點產生了一些爭議性問題。如有一個新提議的條款就這個問題舉了一個例子，一個人在另一國租了一個攤位，租期為15年，但每年只租了5個星期，那么按照注釋，該活動可以構成一個常設機構。但問題是，該項周期性活動是在何時可以成為一個常設機構，是第一年還是15年之后呢？如果是15年之后被判定為一個常設機構，那么，來源國則需要對該攤位的收入追溯征稅，這顯然是十分荒唐且不現實的。在某些情況下，可以追溯課稅，例如有些暫時性的活動因為延期而變成了長期性的，就可以被追溯判定為常設機構。因此，對于這種周期性的活動，有人提議，對于超過一個時效的，就應當在認定是否構成常設機構時被扣除，如此也就不會再出現15年之后還要追溯至第一年開始課稅這種不現實的事情，也可以減輕國家的征管成本。同時，營業活動暫時的間斷或者停頓并不影響場所時間上的持久性。

（五）營業活動是“全部或部分”“通過”該固定場所進行的

1.“通過”的界定。在此“通過”必須進行廣義上的理解，以便可以適用于滿足條件的任何情形。即使該項活動是由雙方企業直接訂立的，只要該場所為了雙方形成這種關系做了實質性的貢獻，那么就可以認為企業是是“通過”了該場所從事了營業活動。當一個企業通過一個常設機構在來源國的其他幾個機構開展營業活動時，那么，這些營業活動所產生的利潤也應當歸屬于該場所機構。如果企業是直接在幾個地方開展的營業活動，那么，就可能形成多個常設機構，并且對其各進行單獨的判定。

2.“全部或部分”。要成為常設機構，也要求企業通過其開展全部或部分營業活動[7]。而對于所開展的營業活動也不要求其營利，非營利的營業活動也可以形成一個常設機構，但為該機構進行準備性或輔助性的活動除外。

人的出現并非是認定企業在一個機構開展全部或部分活動的必要條件，例如前文所述的跨國電子商務貿易，就可能并沒有人員的出現，而且這也適用于一些由機器設備自行運作的情形。

三、結論

常設機構的定義一直是國際貿易關注的核心，尤其是它還決定了營業利潤在居民國與來源國之間的分配。隨著如今貿易形式的不斷創新，常設機構的界定既要保持其穩定性，也要順應時代的發展，因此，對于常設機構的界定也引起了眾人的關注。但是無論如何，不能為了擴大來源國的征收權利，而任意擴大解釋OECD范本中對其所作的規定。對于那些新出現的情況，OECD則應該結合實際確定是否需要作出變更。中國作為經濟崛起的大國，對外投資比重也越來越大。鑒于中國現在相關的稅收協定大都以UN范本為模板，有一定的保守性，因此，為了更好地促進中國的跨國投資，則應該逐漸改變中國的現行稅收協定的指導思想，以OECD范本為模板，以此來為跨國貿易掃清稅收障礙。

參考文獻：

[1] 2010年經合組織范本關于第5條注釋的的第4條.

[2] 廖益新.論適用于電子商務環境的常設機構概念[J].廈門大學學報，2003，（4）.

[3] 2010年經合組織范本關于第5條注釋的的第4-4.2條.

[4] CFE，Opinion Statement of the CFE on Proposed Changes to the Commentary on Art.5 of the OECD Model Tax Convention （Per-

manent Establishment），submitted to the OECD in February 2012，European Taxation，May 2012.

[5] Jan de Goede，Daljit Kaur，Bart Kosters and Andreas Perdelwitz，“Interpretation and Application of Article 5 （Permanent Es-

tablishment）of the OECD Model Tax Convention：Response from IBFD Research Staff”，Bulletin For International Taxation，June 2012.

[6] CFE，Opinion Statement of the CFE on Proposed Changes to the Commentary on Art.5 of the OECD Model Tax Convention （Perma-

nent Establishment），submitted to the OECD in February 2012，European Taxation，May 2012.

[7] 2010年經合組織范本關于第5條注釋的的第7條.