中國無形資產新準則與國際無形資產會計準則的比較

摘 要：隨著知識經濟的不斷發展，無形資產在企業資產中所占的比重越來越大，對無形資產的會計核算和信息披露越來越受到人們的日益關注。將中國2006年財政部修訂并頒布的無形資產新準則與國際無形資產會計準則進行中外比較和探討，為深入理解和應用新準則提供參考。

關鍵詞：無形資產；新企業會計準則；國際會計準則

中圖分類號：F230 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2013）25-0176-02

一、無形資產含義的比較

國際會計準則委員會（IASC）于1998 年10 月1 日發布的《國際會計準則第 38 號——無形資產》（IAS38）將無形資產定義為：“為用于商品或勞務的生產或供應、出租給其他單位、或管理目的而持有的、沒有實物形態的、可辨認非貨幣資產。”符合無形資產的定義應滿足可辨認性、對資源的控制性和未來經濟利益性。國際評估準則中無形資產的定義是：“ 以其經濟特性而顯示其存在的一種資產；無形資產無具體的物理形態。”

中國現行無形資產準則是在充分借鑒國際經驗、對2001 年準則修訂的基礎上于2006年2月15 號制定并頒布的。該準則規定：“無形資產是指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。”新準則不再將無形資產區分為可辨認無形資產和不可辨認無形資產，并明確規定把商譽排除在外。同時，新準則還規定，作為投資性房地產的土地使用權，適用《企業會計準則第3號——投資性房地產》，這與國際會計準則規定及中國日益市場化的趨勢相吻合。

另外，新準則還增加了無形資產的可辨認性標準：“（1）能夠從企業中分離或者劃分出來，并能單獨或者與相關合同、資產或負債一起，用于出售、轉移、授予許可、租賃或者交換；（2）源自合同性權利或其他法定權利，無論這些權利是否可以從企業或其他權利和義務中轉移或者分離。”

可見，國內外對無形資產概念的認識基本一致。中國新準則充分借鑒了IAS38 的思想，取消了舊準則中時間長短的限制，加了“可辨認”的條件，規定無形資產應為“可辨認非貨幣性資產”。反映了無形資產的“沒有實物形態的”、“可辨認”和“非貨幣性資產”三大基本特征。

二、無形資產確認的比較

首先，對于無形資產的范圍，國際上通過列舉的方法來說明。IAS38 的1條、2條、5條、8條、15條、16條、108條等規定中，反映出無形資產包括如下：（1）商標名稱；（2）報刊刊頭；（3）計算機軟件；（4）許可證和特許權；（5）版權、專利和其他行業性的財產權、服務和經營權；（6）處方、配方、模型、設計和樣板；（7）金融資產；（8）保險公司與保單持有人之間簽訂的合同；（9）遞延所得稅資產，雇員福利所成的資產；（10）融資租賃而持有的無形資產：電影、錄相、戲劇、手稿、專利權和版權等項目的許可證協議中的權利；（11）企業有受法定權利保護的，因培訓形成、能導致未來經濟利益、有技術專長的一組熟練員工；（12）有法定權利保護或其他方式控制的，企業擁有的客戶單、客戶組合、客戶關系、客戶信賴、市場份額、進口配額；（13）礦產權，以及礦產、石油、天然氣和類似非再生性資源的勘探支出或開發和采掘支出等；（14）抵押服務權、捕撈許可證。

由此可知，中國無形資產舊準則確定的范圍較窄，2006 年發布的新準則擴大了無形資產的外延，使得與國際上無形資產的確認范圍更近一步。在商譽的處理方式上，大多數國家認為商譽是一類特殊的資產，應與一般意義上的無形資產區別開來，因此未將商譽納入無形資產范圍加以規范。

其次，對于無形資產的確認，IAS38 第18 條規定，無形資產確認的三個條件為：（1）滿足無形資產的定義；（2）歸屬于該資產的未來經濟利益很可能流入企業；（3）該資產的成本可以可靠地計量。

中國無形資產舊準則規定確認無形資產時需滿足：“（1）與該無形資產有關的經濟利益很可能流入企業；（2）該無形資產的成本能夠可靠地計量。”新準則在保留上述兩個條件的同時，對第一個條件做了補充說明：企業在判斷無形資產產生的經濟利益是否很可能流入時，應對無形資產在預計使用年限內可能存在的各種經濟因素作出合理估計。

可見，中國新準則已開始和國際接軌，對于外購無形資產的確認，中國和國際上基本一致，只是表述有所區別而已。

三、無形資產研究與開發支出規定的比較

IAS38 對于無形資產的開發，將其形成過程分為研究與開發兩個階段。第42 條規定“研究或內部項目的研究階段，不會產生應予確認的無形資產，相關支出應在其發生時確認為費用。第43條規定“當且僅當企業可證明以下所有各項時，開發或內部項目的開發階段產生的無形資產應予確認：（1）完成該無形資產，使其能使用或銷售，在技術上可行。（2）有意完成該無形資產，并使用或銷售它。（3）有能力使用或銷售該無形資產。（4）該無形資產預計產生可能的未來經濟利益。（5）有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發，并使用或銷售無形資產。（6）對歸屬于該無形資產開發階段的支出能夠可靠地計量。

也就是說，研究費用在發生時計入當期損益，而開發費用是計入當期費用還是計入無形資產成本，則視情況而定。

中國新準則借鑒國際會計第38號準則，改變了舊準則將研發費用全部費用化的做法，對于符合確認條件的開發活動支出允許資本化，規定企業內部研究開發項目的支出，應當區分研究階段支出與開發階段支出。研究階段的支出，應當于發生時計入當期損益。開發階段的支出，能同時滿足下列條件的，確認為無形資產：（1）完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性；（2）具有完成該無形資產并使用或出售的意圖；（3）無形資產產生經濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場，無形資產將在內部使用時，應當證明其有用性；（4）有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發，并有能力使用或出售該無形資產；（5）歸屬于該無形資產開發階段的支出能夠可靠計量，實現了國際趨同。

四、無形資產初始計量的比較

IAS38 規定，對于外購無形資產的成本，包括購買價款、相關稅費以及直接歸屬于使該項資產達到預定用途所發生的其他支出；對于投資者投入的無形資產、非貨幣性資產交換產生的無形資產、企業合并中取得的無形資產、以政府補助形式取得的無形資產等，統一以公允價值為基礎進行計量。

中國新準則亦詳細地描述了購入、投資者投入、非貨幣性資產交換產生、企業合并中取得、以政府補助形式取得等各種方式取得的無形資產的計量方式，對于購入的無形資產，中國新準則規定：外購無形資產的成本，包括購買價款、相關稅費以及直接歸屬于使該項資產達到預定用途所發生的其他支出。購買無形資產的價款超過正常信用條件延期支付的，無形資產的成本以購買價款的現值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額，除按照《企業會計準則第17號──借款費用》應予資本化的以外，應當在信用期間內計入當期損益。 這一點與IAS38 一致。對于投資者投入的無形資產，中國新準則規定應當按照投資合同或協議約定的價值作為成本，但合同或協議約定價值不公允的除外。對于企業合并中取得的無形資產，中國新準則將合并分為“非同一控制下的企業合并”和“同一控制下的企業合并”，非同一控制下的企業合并中取得的無形資產，其公允價值能夠可靠計量的按照公允價值計量；同一控制下的企業合并中取得的無形資產，按照合并日被合并方的賬面價值計量。對于以政府補助形式取得的無形資產，按照公允價值計量，公允價值不能可靠計量的按照名義金額計量。

可見，國際準則和中國在確定無形資產的初始入賬價值時，基本都遵循歷史成本原則。

對于后續價值的確認，IAS38 第63 條和64 條規定無形資產應以其成本減去累計攤銷額和累計減值損失后的余額作為其賬面金額，也可以以重估價作為其賬面金額。

五、無形資產攤銷規定的比較

IAS38規定：（1）攤銷期，IAS38 第79 條規定，無形資產的應折舊金額應在其使用年限的最佳估計期限內系統地攤銷。并且規定無形資產自可利用之日起，其使用年限不超過20 年。第83 條規定，在極少的情況下，可能存在令人信服的證據表明某項無形資產的使用年限是一個長于二十年的特定期間，在這些情況下，使用年限通常不超過二十年的假定應予反駁。（2）攤銷方法，IAS38 第88 條規定，所使用的攤銷方法應反映企業消耗無形資產的經濟利益的方式。如果該種方式不能可靠地確定，那么應采用直線法。第89 條規定，攤消方法包括直線法、遞減余額法和生產總量法。（3）殘值，IAS38 第91 條規定，除非滿足一定的條件，無形資產的殘值應假定為零。

中國新準則將無形資產區分為使用壽命有限和使用壽命無限的無形資產，只有使用壽命有限的無形資產才予以攤銷，通過估計該使用壽命的年限或者構成使用壽命的產量等類似計量單位數量來確定推銷期限，且對推銷期不做具體的長短約束。對于攤銷方法，新準則規定，應當反映企業預期消耗該項無形資產所產生的未來經濟利益方式。無法可靠確定消耗方式的，應當采用直線法攤銷。對于殘值，中國新準則規定，使用壽命有限的無形資產，其殘值應視為零。但兩種情況除外：一是有第三方承諾在無形資產使用壽命結束時購買該無形資產；二是可以根據活躍市場得到殘值信息，并且該市場在無形資產使用壽命結束時很可能存在。

可見，中國新準則與國際會計準則在無形資產的攤銷方面是有所區別的。在攤銷方法上，對于使用壽命有限的無形資產是相同的，均以直線法等方法攤銷。在攤銷期限上，中國準則強調“使用壽命有限”和“不確定”之分，而國際上無此區分。

總之，財政部頒布的《企業會計準則第6號——無形資產》，在無形資產的含義、確認、計量、攤銷等方面與原準則相比做出了較大的修改與完善，在實現國際趨同的同時也反映了中國的實際情況，符合中國當前經濟發展的時代特征，為中國企業正確有效的反映無形資產的變化及實際情況提供指導，更具現實意義。

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