財政專項資金的財稅處理方法探討

摘 要：財政專項資金因名類繁多、財稅處理方法特殊，在實務中給財務人員帶來了不少困擾。梳理不同類型的財政專項資金相關會計準則、稅務法規，根據實踐中的案例，總結財政專項資金的一般財稅處理方法，并提出簡化處理的初步設想。

關鍵詞：財政資金；會計處理；稅務處理

中圖分類號：F810 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2013）28-0122-03

近年來，各級政府為推動技術進步、科技創新和產業發展，向高新技術企業或園區提供各種財政專項資金的做法已十分常見。財政專項資金名目繁多，補助方式各異，加上財稅處理標準不統一，相關的會計核算與稅務處理在實務界一直存在頗多爭議。本文重點探討財政專項資金的財稅處理方法，以更好地規避企業財政專項資金的審計風險和稅務風險。

一、財政專項資金的會計核算和稅務處理依據

（一）財政專項資金管理的要求

財政專項資金管理應符合專款專用、單獨核算的基本要求。財政專項資金種類繁多，財政部門或資金主管部門會根據每一類專項資金的性質及管理要求，制定相應的專項資金管理辦法，企業應認真學習相關辦法并掌握各類財政專項資金的來源、用途和審驗等要求，正確使用專項資金并進行相應會計核算和稅務處理。

（二）會計核算依據

按照《企業會計準則第16號—政府補助》的規定，政府補助是指企業從政府無償取得的貨幣性資產或非貨幣性資產，但不包括政府作為企業所有者投入的資本。按照取得的政府補助是否用于購置長期資產，可將其分為與資產相關的政府補助和與收益相關的政府補助。

政府補助具有無償性但有條件性的特點，一般有以下幾種表現形式：一是財政撥款。指政府無償下撥給企業的資金，通常明確規定了資金用途。二是財政貼息。指政府為扶持特定產業或地區發展，對企業承擔的銀行貸款利息給予的補貼。三是稅收返還。指除增值稅出口退稅之外的、以先征后返（退）、即征即退等形式向企業返還的稅款。四是無償劃撥非貨幣性資產。指劃撥給企業的土地使用權、天然林資源等。

通過以上對政府補助的了解，財政專項資金應屬于政府補助。因此，會計核算的依據是《企業會計準則第16號—政府補助》。

（三）稅務處理依據

根據《企業所得稅法》及《企業所得稅法實施條例》的有關規定，經國務院批準，財政部、國家稅務總局下發了財稅[2011]70號文件，就企業取得的專項用途財政性資金有關企業所得稅處理問題進行了進一步明確。對企業從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應計入收入總額的財政性資金，同時滿足以下三個條件的，可以作為不征稅收入：（1）企業能夠提供資金撥付文件，且文件中規定該資金的專項用途；（2）財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；（3）企業對該資金以及以該資金發生的支出單獨進行核算。在計算應納稅所得額時應將不征稅收入從收入總額中扣除，同時，該項不征稅收入用于支出所形成的費用，不得在計算應納稅所得額時扣除；用于支出所形成的資產，其計算的折舊、攤銷不得在計算應納稅所得額時扣除。

通過以上對相關稅法規定的了解，財政專項資金應屬于稅務范疇的不征稅收入，相關稅務處理的依據是財稅[2011]70號文件。

二、財政專項資金的財稅處理和關鍵要點

按照《企業會計準則第16號—政府補助》相關規定，財政專項資金的會計處理按其用途分為與資產相關的政府補助和與收益相關的政府補助兩類，每類按補助收到的時間先后又分為先收到補助后實施項目和先實施項目后收到補助兩種，以下區別四種情況分別進行財稅分析處理：

（一）收到與資產相關的政府補助

1.先收到補助后實施項目

指企業先收到政府補助，后進行項目實施，即該補助是用于補償企業以后期間的資產購置。

[例1] 2009年12月，某孵化器企業從財政部門獲得30萬元財政撥款，該專項基金被指定用于園區服務信息管理系統建設方面的固定資產購置。收到專項基金的當月即購入價值60萬元的固定資產一批，使用壽命五年，不考慮殘值，采用直線法計提折舊。

解析如下：

稅法規定：該孵化器企業取得的這筆專項基金滿足了財稅[2011]70號文件中關于不征稅收入的三個條件，因此，從稅務角度應認定為不征稅收入，同時不征稅收入用于支出所形成的資產，其計算的折舊不得在計算應納稅所得額時扣除。

會計規定：該孵化器企業在實際收到30萬元專項基金時應計入“遞延收益”科目，稅法上也不計入收入總額，會計與稅法的處理一致，不產生暫時性差異。在形成的資產計算折舊時，再從“遞延收益”科目轉入當期損益“營業外收入”科目，即以后每年度會計上確認收益，稅法上不計入收入總額，所以應調減應納稅所得額，同時相應的折舊額也不得在稅前扣除，應相應調增應納稅所得額。

會計處理：

（1）2009年12月收到財政撥款，確認政府補助

借：銀行存款 300 000

貸：遞延收益 300 000

（2）2009年12月購入固定資產一批，自2010年1月起按月計提折舊，同時分攤遞延收益

1）購入固定資產

借：固定資產600 000

貸：銀行存款600 000

2）計提折舊

借：管理費用——折舊費10 000

貸：累計折舊10 000

3）分攤遞延收益

借：遞延收益 5 000

貸：營業外收入5 000

稅務處理：由遞延收益轉入營業外收入的5 000元應為不征稅收入，不計入應納稅所得額，不征稅收入用于支出所形成的資產，其計提的折舊5 000元不得在計算應納稅所得額時扣除，另5 000元折舊可以稅前扣除。

2.先實施項目后收到補助

指企業先進行項目實施，后收到政府補助，即該補助是用于補償企業以前期間的資產購置。

[例2] 2010年1月，某孵化器企業為進一步完善園區網絡環境，購入價值60萬元的電子設備一批，2010年9月，該企業接到通知，本年度用于園區網絡環境方面的固定資產購置可進行政府專項基金申報。該企業經申報、答辯、評審等環節，2011年2月獲批并收到30萬元財政補助。該批固定資產使用壽命五年，不考慮殘值，采用直線法計提折舊。

解析如下：

稅法規定：同[例1]。

會計規定：因企業在購置資產時不知道可獲得政府補助，故按照企業正常經營活動的資產購置和攤銷進行核算。在獲得補助批復并實際收到30萬元專項基金時應計入“遞延收益”科目，稅法上也不計入收入總額。這個環節會計與稅法的處理一致，不產生暫時性差異。

收到政府補助時，按照之前已計入費用的累計折舊或累計攤銷額，由“遞延收益”科目轉入“營業外收入”科目，因前期固定資產折舊已稅前抵扣，此時營業外收入不應作為不征稅收入，而應計入當期應納稅所得額。這個環節會計與稅法的處理一致，不產生暫時性差異。

收到政府補助的以后月份，按照當期計提折舊或攤銷金額，由“遞延收益”科目轉入當期損益“營業外收入”科目，即以后每年度會計上確認收益，稅法上不計入收入總額，所以應調減應納稅所得額，同時相應的折舊、攤銷額也不得在稅前扣除，應相應調增應納稅所得額。

會計處理：

（1）2010年1月購入固定資產一批

1）購入固定資產

借：固定資產600 000

貸：銀行存款600 000

2）計提折舊

借：管理費用——折舊費10 000

貸：累計折舊10 000

（2）2011年2月收到30萬元政府補助，分攤遞延收益

1）收到政府補助

借：銀行存款 300 000

貸：遞延收益 300 000

2）按2010年2月至2011年1月累計折舊額由遞延收益轉入當期損益

借：遞延收益 60 000

貸：營業外收入60 000

3）2011年2月及以后月份按月計提折舊

借：管理費用——折舊費10 000

貸：累計折舊10 000

4）按每月折舊額由遞延收益轉入當期損益

借：遞延收益 5 000

貸：營業外收入5 000

稅務處理：按照稅負公平原則，2011年2月轉入營業外收入的2010年2月至2011年1月期間的固定資產折舊60 000元，因已在折舊費用發生時進行稅前抵扣，故在結轉入營業外收入時就應調增當期應納稅所得額（2010年所得稅匯算清繳未完成的并入2010年）。2011年2月由遞延收益轉入的5 000元作為不征稅收入，不計入應納稅所得額，其支出所形成的資產計提的折舊5 000元不得在計算應納稅所得額時扣除，另5 000元折舊可以稅前扣除。

（二）收到與收益相關的政府補助

1.先收到補助后實施項目

指企業先收到政府補助，后進行項目實施，即該補助是用于補償企業以后期間的相關費用或損失。

[例3]某孵化器企業于2009年1月收到財政部門撥付的知識產權試點園專項扶持資金20萬元，用于補償該園區企業在推進知識產權方面的費用支出。該企業在2009—2011年發生的費用支出分別為8萬元、6萬元和8萬元。

解析如下：

稅法規定：該園區企業取得的此筆專項基金按照財稅[2011]70號文件中的相關規定，應確認為不征稅收入，同時不征稅收入用于支出所形成的費用，不得在計算應納稅所得額時扣除。

會計規定：該企業在實際收到20萬元專項扶持資金時應計入“遞延收益”科目，稅法上也不計入收入總額，會計與稅法的處理一致，不產生暫時性差異。在相關費用支出實際發生時，再從“遞延收益”科目轉入當期損益“營業外收入”科目，以后每年度會計上確認收益，稅法上不計入收入總額，所以應調減當期應納稅所得額，同時相應的支出也不得在稅前扣除，應相應調增當期應納稅所得額。

會計處理：

（1）2009年1月收到專項資金，計入遞延收益

借：銀行存款 200 000

貸：遞延收益200 000

（2）2009年和2010年，費用支出發生時，分別將遞延收益轉入當期損益

1）2009年發生費用支出80000元

借：管理費用80 000

貸：銀行存款 80 000

2）2009年分攤遞延收益

借：遞延收益80 000

貸：營業外收入 80 000

3）2010年發生費用支出60000元

借：管理費用 60 000

貸：銀行存款 60 000

4）2010年分攤遞延收益

借：遞延收益 60 000

貸：營業外收入 60 000

稅務處理：2009年和2010年由遞延收益轉入營業外收入的80 000元和60 000元均作為不征稅收入，不計入應納稅所得額，其費用支出80 000元和60 000元也不得在計算應納稅所得額時扣除。

（3）2011年的費用支出大于遞延收益余額，將余額全部計入當期損益：

1）2011年發生費用支出80000元

借：管理費用80 000

貸：銀行存款 80 000

2）2011年分攤遞延收益

借：遞延收益 60 000

貸：營業外收入60 000

稅務處理：2011年由遞延收益轉入營業外收入的60 000元作為不征稅收入，不計入應納稅所得額，其用于支出所形成的費用60 000元不得在計算應納稅所得額時扣除，另20 000元管理費用可以稅前扣除。

2.先實施項目后收到補助

指企業先進行項目實施，后收到政府補助，即該補助是用于補償企業以前期間的相關費用或損失。

[例4]某孵化器企業于2011年5月組織20家園區企業與英、德、日等企業開展了國際交流與合作論壇，實際發生會務費22萬元。2011年9月，接到市政府通知，當年度國際合作與交流方面的費用支出可申請政府補助。該園區企業將該項目申報后，通過答辯、評審等若干環節，于2012年5月順利獲批10萬元財政專項補助，2012年6月收到該補助款。

解析如下：

因企業在費用支出發生時不知道該項目可獲得財政補助，故視同正常經營活動費用進行會計核算和稅務處理，在跨年度取得政府補助時，確認為當期損益，并計入當期應納稅所得額。會計與稅法的處理一致，不產生暫時性差異。

會計處理：

（1）2011年5月實際發生費用時

借：管理費用—會務費 220 000

貸：銀行存款220 000

（2）2012年5月收到10萬元財政專項補助批復時

借：其他應收款 100 000

貸：營業外收入 100 000

（3）2012年6月收到補助款時

借：銀行存款 100 000

貸：其他應收款 100 000

稅務處理：企業2011年實際發生的會務費用22萬元全額在當年企業所得稅稅前列支，次年5月收到批復文件時，應按照批復金額進行營業外收入的結轉，并入當年應納稅所得額，計算繳納企業所得稅（尚未進行所得稅匯算的，可并入2011年的應納稅所得額）。

三、簡易核算的設想

財政專項資金的會計核算相對比較復雜繁瑣，筆者認為在非上市公司可以考慮采用一種簡易辦法進行核算。例如，針對先收到財政專項資金后實施項目的情況具體操作如下：

（一）收到財政專項資金時

借：銀行存款

貸：遞延收益

（二）支付相關費用時

借：遞延收益

管理費用

貸：銀行存款

（三）形成的長期資產計提折舊、攤銷時

借：遞延收益

管理費用

貸：累計折舊/累計攤銷

這樣，既適當簡化了會計核算，也無須在每期計稅時因不征稅收入和不能稅前抵扣而作納稅調整和專門申報。

參考文獻：

[1] 宋纓.淺析政府補助的財稅處理[J].中國外資，2012，（23）.

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[4] 關于專項用途財政性資金企業所得稅處理問題的通知（財稅[2011]70號）[Z].

[5] 中華人民共和國財政部.企業會計準則講解[M].北京：人民出版社，2008.

[責任編輯 吳明宇]

收稿日期：2013-08-06

作者簡介：王彥敏（1976-），女，河南鄭州人，經理，碩士，從事會計、公司財務研究。