執行《小企業會計準則》應注意的問題

摘 要：為了規范小企業會計確認、計量和報告行為，財政部于2011年制定《小企業會計準則》。據調查了解，小企業在執行《小企業會計準則》中暴露出一些問題，比如：在會計核算中沒有按該準則指定的會計科目核算；有些會計處理該準則有明確的規定，卻按《企業會計準則》要求處理，等等。使部分小企業提供會計信息不準確，不規范。因此，需要解決這些方面問題以促進小企業健康、可持續發展。

關鍵詞：小企業；歷史成本；未來適用法；應付稅款法

中圖分類號：F275.2 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2013）29-0201-02

當前，我國的小企業在會計核算中都已執行了《小企業會計準則》，但有的小企業在執行中出現了一些實務操作上的問題。比如：對于有些業務會計處理，從形式上按《小企業會計準則》原則處理，但所選用的會計科目即按照《企業會計準則》規定的科目進行操作；有的會計事項處理《小企業會計準則》作出了明確規定，卻仍按《企業會計準則》要求處理。鑒于以上情況，筆者從五個方面著手，特別強調小企業在執行《小企業會計準則》中應注意的問題。

一、應正確使用《小企業會計準則》規定的會計科目

我國對企業會計核算已制定了兩套核算標準，大中型企業會計核算應遵循《企業會計準則》，小企業會計核算應遵循《小企業會計準則》。由于核算標準不一致，兩者對于會計科目的設置要求有所不同。《小企業會計準則》規定，使用會計科目分為五大類：資產類、負債類、所有者權益類、成本類、損益類，共66個會計科目。而《企業會計準則》規定使用的會計科目分為六大類：資產類、負債類、所有者權益類、共同類、成本類、損益類，共156個會計科目（其中：為特殊行業增設了60個會計科目）。

案例：（1）企業購買股票、債券、基金為賺取差價，打算隨時變現，在《小企業會計準則》中列入“短期投資”科目核算，而按《企業會計準則》的要求卻應列入“交易性金融資產”科目核算。

（2）企業購買債券，如果有明確意圖、有能力持有至到期，在《小企業會計準則》中列入“長期債權投資”科目核算，而按《企業會計準則》的要求列入“持有至到期投資”科目核算。

（3）對于土地使用稅、房產稅、車船稅、礦產資源補償費、排污費等相關稅費在《小企業會計準則》中并入“營業稅金及附加”科目核算，而按《企業會計準則》的要求列入“管理費用”科目核算。

所以，小企業在會計核算時，應嚴格按《小企業會計準則》規定會計科目核算，使財務報表使用者能真實、準確了解小企業的財務狀況、經營成果以及現金流量。

二、小企業擁有和控制的資產應按成本后續計量

小企業取得的存貨、固定資產、無形資產、對外投資、應收款項等資產項目，在期末所編制的資產負債表中反映的賬面價值均以成本計量，不需要考慮減值問題，這與《企業會計準則》的規定有很大差異。《企業會計準則》要求企業資產在期末如果存在減值跡象，要計提減值準備，將其對應的損失計入當期損益。

案例：（1）甲企業于2012年12月1日外購A存貨10 000件，單位成本100元，2012年12月份銷售9 000件，期末結存1 000件，期末結存成本100 000元，A存貨市價大跌，可變現凈值60 000元。

分析：如果甲企業屬于小企業劃型標準范圍，甲企業在2012年12月31日編制資產負債表中，A存貨賬面價值仍按結存的歷史成本100 000元反映，不計提存貨跌價準備。

如果甲企業屬于大中型企業劃型標準范圍，甲企業在2012年12月31日對于結存的A存貨應計提存貨跌價準備40 000元，對應的損失計入當期損益，A存貨在資產負債表中應按可變現凈值60 000元確認其賬面價值。

（2）乙企業2012年12月1日向C公司賒銷商品117 000元，賒銷期3個月，2012年12月31日C公司遭受自然災害，現金流量嚴重不足，估計到期只能償付50 000元價款（不考慮折現因素）。

分析：如果乙企業屬于小企業劃型標準范圍，乙企業采用直接轉銷法核算壞賬損失，2012年12月31日末，不估計壞賬損失，期末編制的資產負債表中“應收賬款”項目仍按117 000元反映。2013年到期日，只收回價款50 000元，確認67 000元壞賬損失，編制確認壞賬損失會計分錄。

借：銀行存款 50 000

營業外支出 67 000

貸：應收賬款 117 000

如果乙企業屬于大中型企業劃型標準范圍，乙企業應采用備抵法核算壞賬損失。2012年12月31日，乙企業“應收賬款”存在減值跡象，進行減值測試，計提壞賬準備67 000元，編制計提壞賬準備會計分錄：

借：資產減值損失 67 000

貸：壞賬準備 67 000

2013年到期日，只收回價款50 000元。

借：銀行存款 50 000

壞賬準備 67 000

貸：應收賬款 117 000

三、小企業所得稅費用核算應采用應付稅款法

小企業所得稅費用的核算采用應付稅款法，是指小企業不確認時間性差異對所得稅的影響金額，按照當期計算的應交所得稅確認為當期所得稅費用的方法。

當期所得稅費用=當期應交所得稅

案例：丙小企業2012年利潤總額為500 000元，適用的所得稅稅率25%，實際發生業務招待費100 000元，按照稅法規定本年度準予扣除的業務招待費為60 000元，國債利息收入20 000元，假設無其他納稅調整事項。賬務處理如下：

應交所得稅=[500 000+（100 000-60 000）-20 000]×25%=130 000元

借：所得稅費用 130 000

貸：應交稅費——應交所得稅 130 000

借：應交稅費——應交所得稅 130 000

貸：銀行存款 130 000

期末結轉所得稅費用：

借：本年利潤 130 000

貸：所得稅費用 130 000

四、小企業對會計差錯應采用未來適用法處理

《小企業會計準則》規定，對小企業會計差錯，不論是當期發現屬于當期差錯，還是當期發現屬于前期差錯（包括前期重大差錯），均應采用未來適用法處理：直接調整發現當期相關項目以及當期相關損益，對于前期重大差錯，涉及損益項目的不需要通過“以前年度損益調整”科目。

案例：丁企業屬于小企業，2012年12月31日發現2011年公司漏記一項管理用的固定資產折舊費200 000元，所得稅申報表中也未扣除這項費用，所得稅率25%，無其他納稅調整事項。

分析：該差錯屬于前期重大差錯，對于丁企業屬于小企業而言，該差錯應按未來適用法處理，2012年12月31日編制差錯更正的會計分錄：

借：管理費用 200 000

貸：累計折舊 200 000

借：應交稅費——應交所得稅 50 000

貸：所得稅費用 50 000

五、《小企業會計準則》未作規定交易或事項的處理要求

執行《小企業會計準則》的小企業，發生的交易或者事項《小企業會計準則》未作規定的，可以參照《企業會計準則》中的相關規定進行處理。

比如：小企業發生債務重組業務、租賃業務、小型施工企業與甲方簽訂建造合同業務等，《小企業會計準則》對此沒有作出相應規定的，則參照《企業會計準則第12號——債務重組》、《企業會計準則第21號——租賃》、《企業會計準則第15號——建造合同》處理。

案例：戊企業（屬于小企業劃型標準的小企業）欠B公司購貨款200 000元。由于戊企業財務發生困難，短期內不能支付已于2012年5月1日到期的貨款。2012年7月1日，經雙方協商，B公司同意戊企業以其生產的產品償還債務。該產品的公允價值為150 000元，實際成本為100 000元。戊企業為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。B公司于2012年8月1日收到戊企業抵債的產品，并作為庫存商品入庫。

分析：戊企業屬于小企業，該企業發生債務重組業務，《小企業會計準則》對此沒有作出相應的規定，參照《企業會計準則第12號——債務重組》處理：

①計算債務重組利得：

應付賬款的賬面余額 200 000

減：所轉讓產品的公允價值 150 000

增值稅銷項稅額 （150 000×17%）25 500

債務重組利得24 500

②應作會計分錄如下：

借：應付賬款 200 000

貸：主營業務收入 150 000

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）25 500

營業外收入—債務重組利得24 500

借：主營業務成本 100 000

貸：庫存商品 100 000

參考文獻：

[1] 財政部會計司.小企業會計準則[M].北京：中國財政經濟出版社，2011.

[2] 財政部會計司.企業會計準則[M].北京：中國財政經濟出版社，2006.

[3] 湖南省財政廳會計處.湖南省2012年會計人員繼續教育專題講座[M].海口：海南出版社，2012.

[責任編輯 李 可]