結合稅收政策風險點設置納稅評估指標

摘 要：如何設置納稅評估指標，因其直接影響納稅評估的實效，一直是稅務部門致力于研究和探索的問題。以采礦業為例提出要結合各稅種稅收政策的風險點設置納稅評估指標，提高其針對性和實效性。

關鍵詞：稅收政策風險點；納稅評估指標；采礦業

中圖分類號：F810.42 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2013）13-0143-02

每個稅種的相關稅收政策或因其晦澀難懂或因其監管有難度或因納稅人理解有誤亦或對納稅人不利，都存在不同層度的不被遵從的風險。納稅評估旨在評判納稅人是否正確執行各稅收政策。因此，分析稅收政策存在的風險點并設置相對應的納稅評估指標，必將極大提高納稅評估的針對性和實效性。筆者以采礦業為例，結合增值稅、營業稅、企業所得稅、資源稅的部分重要稅收政策，探討相關納稅評估指標的設置和運用。

一、采礦副產品的增值稅政策及納稅評估指標設置

圍繞采礦行業副產品綜合利用，增值稅設有優惠政策。如銷售自產的煤矸石為原料生產的建筑砂石骨料免征增值稅；以煤炭開采過程中伴生的舍棄物油母頁巖為原料生產的頁巖油，以有機廢水、污水處理后產生的污泥、油田采油過程中產生的油污泥（浮渣），包括利用上述資源發酵產生的沼氣為原料生產的電力、熱力、燃料實行增值稅即征即退；以煤矸石、煤泥、石煤、油母頁巖為燃料生產的電力和熱力，以粉煤灰、煤矸石為原料生產的氧化鋁、活性硅酸鈣，以煤矸石為原料生產的瓷絕緣子、煅燒高嶺土實行增值稅即征即退50%。上述政策所涉及的原材料主要是采礦企業開采、選礦過程中的副產品，在優惠政策的指引下，采礦企業這部分副產品市場銷售情況良好。因此，在納稅評估中要審核納稅人是否對這部分銷售情況申報繳納增值稅、企業所得稅，可設置如下指標：

指標1：企業所得稅申報表附表一（1）第8行“其他業務收入”=0，為疑點，需核實是否存在副產品未申報企業所得稅、增值稅嫌疑。

指標2：企業所得稅申報表附表一（1）第8行“其他業務收入”>0且附表二（2）第7行“其他業務成本”>0，為疑點，需核實其他業務成本是否重復扣除。

二、提供開采礦產資源勞務的稅收政策及納稅評估指標設置

《關于納稅人為其他單位和個人開采礦產資源提供勞務有關貨物和勞務稅問題的公告》（國家稅務總局2011年第56號公告）規定納稅人提供礦山爆破、穿孔、表面附著物（包括巖層、土層、沙層等）剝離和清理勞務，以及礦井、巷道構筑勞務，繳納營業稅；提供礦產資源開采、挖掘、切割、破碎、分揀、洗選等勞務，繳納增值稅。依據上述文件，若采礦企業自己組織人員開采礦產品，支付給工人的勞務費無進項稅額；若將采礦勞務外包給其他納稅人，其支付的勞務費可取得進項稅額。因此，在納稅評估中，可設置如下指標：

指標：增值稅稅負差異率=（評估期納稅人稅負率—評估期同行業平均稅負率）/ 評估期同行業平均稅負率×100%，若<0，且進項稅額/銷項稅額×100%高于同行業值，需審核納稅人是否存在外包勞務的業務、納稅人外包的勞務是否屬于增值稅范疇。

三、礦井、巷道、支護的進項稅額抵扣政策及納稅評估指標設置

增值稅條例規定購進貨物或者應稅勞務用于建筑物、構筑物和其他土地附著物其進項稅額不得抵扣。《財政部、國家稅務總局關于固定資產進項稅額抵扣問題的通知》（財稅[2009]第113號）進一步明確構筑物具體為《固定資產分類與代碼》（GB/T14885-1994）中代碼前兩位為“03”的構筑物；同時規定以建筑物或者構筑物為載體的附屬設備和配套設施，如給排水、采暖、衛生、通風、照明、通訊、煤氣、消防、中央空調、電梯、電氣、智能化樓宇設備和配套設施，作為建筑物或者構筑物的組成部分，其進項稅額不得在銷項稅額中抵扣。依上述政策，采礦企業的礦井、巷道在固定資產分類與代碼中編號分別為034105、035326，與其有關的進項稅額不得抵扣。采礦業能夠抵扣的進項主要集中在水、電、運費等方面，因此，可通過對防偽稅控增值稅專用發票的進項稅額的變化，監控納稅人是否將礦井、巷道、支護的進項稅額申報扣除。設置指標如下：

依17%計算的進項稅額占比率=增值稅專用發票防偽稅控認證子系統中稅率為17%的發票的進項稅額/該系統中全部發票的進項稅額之和×100%>50%（數值可調），為異常，需審核是否存在違規抵扣進項稅額嫌疑。

四、采礦權轉讓的稅收政策及納稅評估指標設置

近年來轉讓礦山業務時有發生，《關于轉讓自然資源使用權營業稅政策的通知》（財稅[2012]6號文）規定：從2012年2月1日起，權利人轉讓海域使用權、探礦權、采礦權、取水權和其他自然資源使用權（不含土地使用權）征收營業稅。因此，在納稅評估中要審核納稅人是否就采礦權轉讓及時、足額繳納營業稅

此外，《關于納稅人轉讓土地使用權或者銷售不動產同時一并銷售附著于土地或者不動產上的固定資產有關稅收問題的公告》（國家稅務總局2011年第47號公告）規定納稅人在轉讓土地使用權或者銷售不動產同時一并銷售附著于土地或者不動產上的固定資產中，屬于增值稅應稅貨物的，繳納增值稅；屬于不動產的，繳納營業稅。不再一并按“銷售不動產”征收營業稅。若納稅人發生轉讓礦山等業務，應同時涉及增值稅、營業稅的申報繳納。因此，在納稅評估中要審核納稅人兩稅種銷售額、營業額確認是否準確，是否存在人為調控嫌疑，可設置如下指標：

指標：資產負債表“無形資產”變動額=“本期無形資產期末余額-上期無形資產期末余額”< 0，且金額異常波動很大，為異常，需核實是否存在轉讓采礦權的業務以及相應稅收事項處理是否正確。

五、加速折舊的企業所得稅政策及納稅評估指標設置

采礦企業的巷道和專門臨時運輸道路，其實際使用年限短于企業所得稅法的最低年限，依據國稅發[2009]81號文規定常年處于強震動、高腐蝕狀態的固定資產可以采取縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法計提折舊。采取縮短折舊年限方法的，最低折舊年限不得低于法定折舊年限的60%，最低折舊年限一經確定，一般不得變更。因此，在納稅評估中，要審核納稅人固定資產的折舊額是否超出正常范圍，是否具備加速折舊的條件，折舊金額是否正確。設置如下指標：

指標1：固定資產綜合折舊率=本期折舊、攤銷額/計稅基礎*100%，若>15%，為疑點，需核實是否存在多提折舊、加速計提折舊的嫌疑。

指標2：本期固定資產原值-上期固定資產原值=0且本期折舊額-上期折舊額≠0，為疑點，需核實是否存在隨意提取折舊嫌疑。

六、煤礦企業維簡費和采礦企業安全生產費用企業所得稅政策及納稅評估指標設置

《國家稅務總局關于煤礦企業維簡費和高危行業企業安全生產費用企業所得稅稅前扣除問題的公告》（2011年國家稅務總局26號公告）明確煤礦企業實際發生的維簡費支出和采礦企業實際發生的安全生產費用支出，可以按支出性質在稅前扣除。預提但未發生支出的維簡費和安全生產費用，不得在稅前扣除。因此，在納稅評估中，需審核納稅人已計提未支出的維簡費和安全生產費用是否進行納稅調增，調增金額是否正確，是否存在重復扣除嫌疑，可設置如下指標：

資產負債表“預提費用”期末余額>0且企業所得稅申報表附表三第“40”行“調增金額”=0，為疑點，需審核是否存在將已計提未支出的維簡費和安全生產費用稅前扣除問題。

七、計提專項資金企業所得稅政策及納稅評估指標設置

企業所得稅法規定允許稅前扣除的項目必須是實際發生的，但是用于環境保護、生態恢復等方面的專項資金例外，可以按提取數據扣除。同時強調專項資金提取后改變用途的，不得扣除。采礦業從礦石采選到冶煉都是重度污染行業，國家制定了很多環保政策規范企業生產經營。按規定采礦企業要對礦山進行復墾，因此，采礦業可計提用于環境保護、生態恢復等方面的專項資金。在納稅評估中，設置如下指標：

資產負債表“預計負債”期末余額>0，為疑點，需審核提取的專項資金金額是否正確、是否改變用途，是否存在支出時重復扣除嫌疑。

八、環境保護、節能節水、安全生產等專用設備投資稅額抵免的企業所得稅政策及納稅評估指標設置

企業所得稅法規定納稅人購置用于環境保護、節能節水、安全生產等專用設備，其投資額的10%從當年應納稅額中抵免。但投資額中已經作為進項稅額抵扣的部分和來自財政撥款的投資額，不得抵免應納所得稅額。同時，強調上述專用設備在五年內轉讓、出租的，不得享受企業所得稅優惠，要補繳已抵免的稅款。因此，在納稅評估中，需審核納稅人購置專項設備的資金來源是否為財政撥款，已作進項稅額抵扣的稅款是否再次抵免所得稅，設備是否用足五年等，可設置如下指標：

指標：主表第29行“抵免所得稅額”>0，為疑點，結合附表五第41行-44行填報情況以及相關稅收政策，進一步分析企業是否滿足稅收優惠條件、抵免稅額計算是否正確。

九、礦產品資源稅政策及納稅評估指標設置

資源稅條例規定納稅人開采應稅產品，用于連續生產應稅產品的，不繳納資源稅；用于連續生產非應稅產品或用于其他方面的，視同銷售，按照自用數量繳納資源稅。若無法準確提供移送使用量，煤炭可按加工產品的綜合回收率、金屬和非金屬礦產品原礦可按精礦的選礦比，折算成原煤數量、原礦數量作為課稅數量；若采礦企業屬于采選一體的納稅人，可設置如下指標：

銷售額/平均單價/綜合回收率（或選礦比）×資源稅稅額≠已申報資源稅，為疑點，需審核是否存在視同銷售礦產品的業務未及時、足額繳納資源稅的嫌疑。

[責任編輯 安世友]