房地產(chǎn)企業(yè)會計核算中會計與稅法差異分析

摘 要：目前，隨著城市建設(shè)綜合開發(fā)、土地有償轉(zhuǎn)讓和住房商品化等重大政策的實施，我國房地產(chǎn)業(yè)進入了前所未有的高速發(fā)展時期，不僅成為我國國民經(jīng)濟的支柱產(chǎn)業(yè)之一，同時也是稅收收入的一項重要來源。而房地產(chǎn)房開企業(yè)的經(jīng)營具有復(fù)雜性、多樣性和流動開發(fā)性及生產(chǎn)周期長，投資數(shù)額大、往來對象多、市場風(fēng)險不確定等特點。財政部、國家稅務(wù)總局近年來相繼出臺了房地產(chǎn)企業(yè)一系列相關(guān)政策，以達(dá)到對該行業(yè)的宏觀調(diào)控。房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營要進行會計核算，企業(yè)還必須遵循《企業(yè)會計制度》及相關(guān)會計準(zhǔn)則。由于會計與稅收的目的不同，從而導(dǎo)致在有關(guān)收益、費用或損失的確認(rèn)計量標(biāo)準(zhǔn)，在會計與稅收上形成了差異。

關(guān)鍵詞：會計制度；稅法；差異

1 房地產(chǎn)企業(yè)的特點

高杠桿化，要求資金充沛才能進行開發(fā)。資源密集，要求手中必須有儲備土地。人才密集，要求個方位的人才密集集中。經(jīng)濟支柱，房地產(chǎn)一直是國民經(jīng)濟的支柱產(chǎn)業(yè)，上下游和相關(guān)產(chǎn)業(yè)能達(dá)到200多種?，F(xiàn)階段發(fā)展受到制約，由于房價上漲過高，政策要求銀行停止對房地產(chǎn)企業(yè)貸款，其他融資渠道也被封住，這嚴(yán)重制約了房地產(chǎn)企業(yè)的發(fā)展。高收益，房地產(chǎn)在調(diào)控之前都基本處于高收益狀態(tài)。未來產(chǎn)業(yè)集中化，部分中小企業(yè)將被大企業(yè)兼并重組，土地資源和市場占有率將被集中在大型企業(yè)手里。由于房地產(chǎn)企業(yè)的特殊性，所以在會計和稅務(wù)處理上出現(xiàn)了很多差異。國家房地產(chǎn)的政策正在逐漸完善。為適應(yīng)我國房地產(chǎn)發(fā)展的需要，促進房地產(chǎn)市場化，規(guī)范房地產(chǎn)在市場化過程中的運作行為，中央政府及各地方政府出臺并完善了一些對房地產(chǎn)市場化起到積極作用的政策，這些政策將促進我國房地產(chǎn)的良性發(fā)展。

2 預(yù)售賬款的差異分析

按照會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定房地產(chǎn)房開企業(yè)按照合同規(guī)定向購房者收取的預(yù)售房款應(yīng)記入“預(yù)收帳款”科目，收到時，借：銀行存款；貸：預(yù)收帳款。銷售實現(xiàn)時按實現(xiàn)的收入，借：預(yù)收帳款；貸：主營業(yè)務(wù)收入。另外，預(yù)收房款在開發(fā)產(chǎn)品確認(rèn)完工前，會計制度要求是不確認(rèn)收入的，即收入不能結(jié)轉(zhuǎn)。按照稅法規(guī)定，企業(yè)預(yù)售收入先按預(yù)計計稅毛利率分月計算出當(dāng)期毛利額，扣除相關(guān)的期間費用和營業(yè)稅金及附加后再計算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，待有發(fā)票的開發(fā)產(chǎn)品成本歸集結(jié)轉(zhuǎn)后再行調(diào)整。稅法之所以規(guī)定房開企業(yè)在開發(fā)產(chǎn)品尚未完工前，尚未結(jié)轉(zhuǎn)收入時就要計算繳納企業(yè)所得稅，主要是考慮到房地產(chǎn)開發(fā)周期較長，會計制度要求只有在開發(fā)產(chǎn)品完工時，才能確認(rèn)收入。在開發(fā)產(chǎn)品未完工的年度和月份，有預(yù)收款項，但由于沒有結(jié)轉(zhuǎn)為收入，同時期間費用又計入損益，從而導(dǎo)致企業(yè)在這些月份發(fā)生虧損，也就是說利潤表中的凈利潤是負(fù)值，所以如果按會計利潤計算企業(yè)所得稅可能就不需要繳納所以稅。所以稅法規(guī)定要在會計利潤的基礎(chǔ)考慮預(yù)收帳款對企業(yè)所得稅的影響，在計算企業(yè)所得稅時進行納稅調(diào)整。由于會計制度與稅法就預(yù)售收入在計算所得稅時產(chǎn)生的差異為時間性差異，所以當(dāng)開發(fā)產(chǎn)品完工，企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)銷售收入月份還應(yīng)當(dāng)將已作過納稅調(diào)增的預(yù)收帳款對所得稅的影響額進行納稅調(diào)減，以免出現(xiàn)重復(fù)納稅現(xiàn)象。

3 配套設(shè)施費的差異分析

由于配套設(shè)施與商品房開發(fā)的不同步，一般情況下配套設(shè)施的修建晚于商品房的開發(fā)進度，按照會計制度規(guī)定，房開企業(yè)可按配套設(shè)施的預(yù)算成本，預(yù)提配套設(shè)施費，將它借記開發(fā)成本明細(xì)帳的“配套設(shè)施費”項目，和貸記“預(yù)提費用”帳戶，房開企業(yè)在開發(fā)進度安排上，有時先建商品房，然后再建配套設(shè)施。這樣往往配套設(shè)施可能尚未完成，但是商品房已銷售。這種商品房開發(fā)與配套設(shè)施建設(shè)的時間差，使得那些已具備使用條件并已出售的商品房應(yīng)負(fù)擔(dān)的配套設(shè)施費，無法按照配套設(shè)施的實際成本進行歸集，所以只能以未完成配套設(shè)施的預(yù)算成本進行預(yù)測，計算出已出售商品房應(yīng)負(fù)擔(dān)的配套設(shè)施費的金額，用預(yù)提方式記入商品房的開發(fā)成本。但是稅法規(guī)定計入開發(fā)產(chǎn)品成本的費用必須是真實發(fā)生的，對于內(nèi)資房地產(chǎn)房開企業(yè)，各項預(yù)提費用不得計入開發(fā)產(chǎn)品成本。而到目前為止，稅法上對內(nèi)資企業(yè)尚未規(guī)定可以預(yù)提的費用項目，所以企業(yè)在年度企業(yè)所得稅匯算清繳時對已預(yù)提記入開發(fā)產(chǎn)品成本的配套設(shè)施費用，應(yīng)在會計利潤的基礎(chǔ)上進行納稅調(diào)整增加，待以后實際發(fā)生該項支出時，方可稅前扣除。

4 廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費、業(yè)務(wù)招待費的差異分析

從房開企業(yè)的經(jīng)營特點看，具有投資數(shù)額大，資金成本高，生產(chǎn)周期長市場風(fēng)險不確定等特點。因此，生產(chǎn)經(jīng)營活動不同于一般的企業(yè)，房開企業(yè)在前期工作中，需要發(fā)生大量的廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費用于新項目的宣傳，而這些費用發(fā)生時，商品房并未完工，從會計角度上講，尚未實現(xiàn)銷售收入，只是取得部分預(yù)售款項，但根據(jù)會計制度規(guī)定，房開企業(yè)發(fā)生的廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費、業(yè)務(wù)招待費應(yīng)按實際發(fā)生額記入“銷售費用”或“管理費用”帳戶的借方，計入當(dāng)期損益，按稅法規(guī)定新辦房開企業(yè)在確認(rèn)銷售收入之前發(fā)生的，與建造銷售開發(fā)產(chǎn)品相關(guān)的廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費和業(yè)務(wù)招待費，可以向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，且結(jié)轉(zhuǎn)期限最長不得超過3個納稅年度。

5 借款費用的差異分析

會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)的借款費用，是指因借款而發(fā)生的利息、借款折價或溢價的攤銷和輔助費用，以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額。因借款而發(fā)生的輔助費用包括手續(xù)費等。房地產(chǎn)房開企業(yè)因開發(fā)產(chǎn)品所發(fā)生的借款利息及相關(guān)手續(xù)費，在開發(fā)產(chǎn)品完工以前，應(yīng)記入“開發(fā)間接費用”帳戶的借方和“長期借款”“銀行存款”帳戶的貸方，計入有關(guān)開發(fā)成本。開發(fā)產(chǎn)品完工以后發(fā)生的長期借款利息支出，并已辦理竣工決算后發(fā)生的長期借款的利息支出，應(yīng)計入財務(wù)費用。稅法規(guī)定：（1）對于房開企業(yè)在房地產(chǎn)完工之前發(fā)生的借款費用應(yīng)計入開發(fā)成本，這一政策與會計制度規(guī)定相同。（2）房開企業(yè)向融資機構(gòu)統(tǒng)一借款后轉(zhuǎn)借集團內(nèi)部其他企業(yè)單位使用的，凡借入方能出具房開企業(yè)從融資機構(gòu)取得借款的證明文件，其支付的利息準(zhǔn)予按稅法有關(guān)規(guī)定在稅前扣除。（3）房開企業(yè)將自有資金借給全資子公司，全資子公司借入資金金額不超過其注冊資本50%的，這部分利息支出，可以稅前扣除；超過部分的利息支出，不準(zhǔn)予稅前扣除。

由于會計制度與稅法就借款費用在計算所得稅時產(chǎn)生的差異，在年度企業(yè)所得稅匯算清繳時應(yīng)在會計利潤的基礎(chǔ)上進行納稅調(diào)整。對于因會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則就有關(guān)收益、費用或損失的確認(rèn)計量標(biāo)準(zhǔn)與稅法規(guī)定的差異，財會[2003]29號文明確規(guī)定了其處理原則：企業(yè)在會計核算時，應(yīng)按照會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定對各項會計要素進行確認(rèn)計量、記錄和報告，按照會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定的確認(rèn)、計量標(biāo)準(zhǔn)與稅法不一致的，不得調(diào)整會計帳簿記錄和會計報表相關(guān)項目的金額。企業(yè)在計算當(dāng)期應(yīng)交所得稅時，應(yīng)按照會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則計算的利潤總額（即“利潤表”中的“利潤總額”）的基礎(chǔ)上，加上（或減去）會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定就某項收益、費用或損失確認(rèn)和計量等的差異后，調(diào)整為應(yīng)納稅所得額，并據(jù)以計算當(dāng)期應(yīng)交企業(yè)所得稅。其實會計與稅法的差異還有很多，如銷售退回的處理、資產(chǎn)永久性損害的處理、權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資所產(chǎn)生的股權(quán)投資差額的處理等等，所以在工作總我們要注意的這些差異的存在，在計算所得稅的過程中，一定要按照稅法的規(guī)定進行調(diào)整。

參考文獻(xiàn)

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