公司內(nèi)部控制環(huán)境淺析

摘 要：隨著現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，內(nèi)部控制已逐漸成為現(xiàn)代化企業(yè)的主要運(yùn)營(yíng)管理手段。在組成內(nèi)部控制的各種要素中，內(nèi)部控制環(huán)境無(wú)疑是內(nèi)部控制制度中的基礎(chǔ)，如同金字塔的塔基。內(nèi)部控制環(huán)境的建設(shè)也成為現(xiàn)代企業(yè)不斷重視和著重開(kāi)發(fā)的重點(diǎn)。內(nèi)部控制環(huán)境建立的健全與否直接決定著公司內(nèi)部控制質(zhì)量的優(yōu)劣，而企業(yè)高層對(duì)內(nèi)部控制的重視程度更是決定著內(nèi)部控制環(huán)境的好壞。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；內(nèi)部控制環(huán)境；制度

中圖分類(lèi)號(hào)：F270 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2013）36-0031-02

一、內(nèi)部控制環(huán)境發(fā)展的理論階段

COSO報(bào)告對(duì)內(nèi)部控制環(huán)境的定義如下：內(nèi)部控制環(huán)境主要是指企業(yè)的核心人員以及這些人的個(gè)別屬性和所處的工作環(huán)境，包括個(gè)人誠(chéng)信正直、道德價(jià)值觀與所具備的完成組織承諾的能力、董事會(huì)與稽核委員會(huì)、管理階層的經(jīng)營(yíng)理念與營(yíng)運(yùn)風(fēng)格、組織結(jié)構(gòu)、職責(zé)劃分和人力資源的政策與程序。

內(nèi)部控制環(huán)境理論自初創(chuàng)至今經(jīng)歷了四個(gè)階段，即內(nèi)部牽制階段、內(nèi)部控制制度階段、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制控制整體框架階段以及企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架階段。

1.內(nèi)部牽制階段：內(nèi)部牽制階段是企業(yè)內(nèi)部控制發(fā)展的最初階段和初始形式。隨著企業(yè)內(nèi)部運(yùn)作的日益復(fù)雜化，企業(yè)內(nèi)部的分工越來(lái)越細(xì)化。如何在日益細(xì)化的工作中起到相互監(jiān)督、相互控制、防止舞弊、保證公司資產(chǎn)的安全成為了公司所有者爭(zhēng)相思考并亟待解決的問(wèn)題。這樣企業(yè)內(nèi)部的制衡機(jī)制慢慢建立起來(lái)并不斷得到完善。而此時(shí)的內(nèi)部牽制僅僅停留在財(cái)務(wù)方面，僅從賬務(wù)的稽核、監(jiān)督入手，在財(cái)務(wù)領(lǐng)域杜絕舞弊事件的發(fā)生，企業(yè)其他方面的牽制制度和手段較為薄弱且單一。此階段尚未形成內(nèi)部控制環(huán)境的意識(shí)，也沒(méi)有全面、系統(tǒng)控制整個(gè)企業(yè)運(yùn)作的理念。

2.內(nèi)部控制制度階段：隨著企業(yè)自身適應(yīng)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的發(fā)展，內(nèi)部牽制觀念逐步得到發(fā)展和完善，人們逐漸意識(shí)到內(nèi)部控制環(huán)境的重要性。此時(shí)，人們已經(jīng)將前一個(gè)階段發(fā)展出來(lái)的對(duì)單項(xiàng)業(yè)務(wù)的監(jiān)控捏合在一起，逐步形成了從組織結(jié)構(gòu)、崗位職責(zé)、生產(chǎn)流程、內(nèi)部審計(jì)等多要素、多標(biāo)準(zhǔn)構(gòu)成的內(nèi)部控制體系。在這個(gè)階段，隨著人們對(duì)內(nèi)部控制制度重視程度的不斷加強(qiáng)，內(nèi)部控制環(huán)境開(kāi)始引起人們極大的興趣。

3.內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制整體框架階段：美國(guó)AICPA1988年發(fā)布的《審計(jì)準(zhǔn)則公告第55號(hào)》第一次系統(tǒng)地將內(nèi)部控制作為一個(gè)整體來(lái)描述，同時(shí)將內(nèi)部控制環(huán)境作為內(nèi)部控制的一個(gè)要素進(jìn)行闡述。而開(kāi)篇提到的美國(guó)COSO報(bào)告認(rèn)為內(nèi)部控制應(yīng)包括五個(gè)要素，分別是控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通和監(jiān)督。COSO報(bào)告之所以著名且深遠(yuǎn)地影響至今的原因就在于，它是第一個(gè)強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制環(huán)境是其他內(nèi)部控制要素構(gòu)建基礎(chǔ)的規(guī)范性文件。如果基礎(chǔ)中出現(xiàn)重大差錯(cuò)或缺失，其他要素構(gòu)建得再完美，也都只能是根基不牢固，遲早會(huì)傾倒的大廈。

4.企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架階段：2004年，COSO委員會(huì)發(fā)布《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架》。這個(gè)報(bào)告將內(nèi)部控制的五個(gè)要素拓展為基于風(fēng)險(xiǎn)管理的八個(gè)要素，此時(shí)的內(nèi)部控制逐步引入了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的概念，并且風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的概念逐步得到強(qiáng)化和完善。這八個(gè)要素分別是：內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)制定、事項(xiàng)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)、控制活動(dòng)、信息和溝通以及監(jiān)控。這份報(bào)告同時(shí)指出，內(nèi)部環(huán)境是其他所有風(fēng)險(xiǎn)管理要素的基礎(chǔ)，為其他要素提供規(guī)則和結(jié)構(gòu)。

二、中國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境現(xiàn)狀

1.股東會(huì)無(wú)股東。隨著企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的逐漸分離，股東讓渡出自己絕大部分的管理職能給經(jīng)營(yíng)者。然而由于中國(guó)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代等歷史遺留問(wèn)題的存在以及其他各種原因的存在，導(dǎo)致迄今為止，大多數(shù)上市公司仍為國(guó)有控股公司，這就勢(shì)必導(dǎo)致“一股獨(dú)大”現(xiàn)象的存在。小股東的表決權(quán)受到了極大的限制，作為利益相關(guān)者，中小股東無(wú)法通過(guò)合理有效渠道真實(shí)表達(dá)自身意愿，股東會(huì)成為極少數(shù)大股東掌控全局的舞臺(tái)。由此可以得出這樣一個(gè)結(jié)論：股東會(huì)中的股東只能是大股東，中小股東徒有其名，不符其實(shí)。

2.董事不懂事。由于企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的不斷分離，股東成為幕后操控者，走向前臺(tái)的是股東授權(quán)經(jīng)營(yíng)管理的董事。然而由于大股東的存在，董事會(huì)很多時(shí)候成為了干部任命的最佳場(chǎng)所。董事會(huì)僅僅是一個(gè)面子上的花瓶。董事會(huì)監(jiān)督經(jīng)營(yíng)者的職能根本無(wú)法正常、完全地發(fā)揮出來(lái)。而獨(dú)立董事的嚴(yán)重缺失在董事會(huì)的非獨(dú)立性問(wèn)題上又重重地加了一筆。所以賦予董事的職責(zé)只能是一紙空談。

3.獨(dú)立董事不獨(dú)立。中國(guó)目前公司的獨(dú)立董事水平參差不齊，大部分僅僅依靠社會(huì)地位、名氣威望“民主”選舉產(chǎn)生的。這樣的獨(dú)立董事往往不清楚公司的實(shí)際業(yè)務(wù)，更談不上對(duì)公司的經(jīng)營(yíng)管理提出較有意義的合理化建議。原本作為與公司利益非直接相關(guān)的人員，可以從獨(dú)立、客觀的角度與公司利益相關(guān)者進(jìn)行博弈。然而，從現(xiàn)狀統(tǒng)計(jì)分析來(lái)看，獨(dú)立董事的職責(zé)更多地簡(jiǎn)化為流程式的表決。正是獨(dú)立董事和公司內(nèi)部董事的和諧相處把公司的經(jīng)營(yíng)管理立于非常不利的位置之上。

4.內(nèi)部審計(jì)不審計(jì)。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)作為公司內(nèi)部控制的主要執(zhí)行和監(jiān)督部門(mén)，在公司的內(nèi)部控制流程中處于極其重要的地位。但是從目前國(guó)內(nèi)公司的現(xiàn)狀來(lái)看，內(nèi)部審計(jì)部形同虛設(shè)，帶著上級(jí)管理層的目的、任務(wù)去審計(jì)；審計(jì)出來(lái)的問(wèn)題不如實(shí)匯報(bào)或披露；甚至是為相關(guān)舞弊、重大差錯(cuò)事件出謀劃策，試圖掩蓋……以監(jiān)督管控為主要職責(zé)的部門(mén)如此開(kāi)展工作，何以能起到監(jiān)控的作用。

三、優(yōu)化內(nèi)部控制環(huán)境的建議

1.加快企業(yè)組織結(jié)構(gòu)的現(xiàn)代化建設(shè)。在中國(guó)，企業(yè)所處的大環(huán)境從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代逐步轉(zhuǎn)型、進(jìn)化、過(guò)渡到現(xiàn)在的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下，企業(yè)的現(xiàn)代化發(fā)展理念得到了有效的加強(qiáng)和完善，但是從企業(yè)現(xiàn)代化的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)看，目前中國(guó)企業(yè)離真正的企業(yè)現(xiàn)代化還有很長(zhǎng)的一段路要走，其中就包括內(nèi)部控制制度的建設(shè)這一方面。大企業(yè)的內(nèi)部控制已經(jīng)設(shè)立，但是未完全有效執(zhí)行。中小企業(yè)還只是停留在制度的建立甚至是在考慮是否需要建立階段。這就要求企業(yè)必須進(jìn)一步加快企業(yè)現(xiàn)代化步伐。做好企業(yè)組織、治理結(jié)構(gòu)等各方面的因素。只有這個(gè)大前提具備了，才能合理建立并有效執(zhí)行。公司治理是建立內(nèi)部控制環(huán)境的第一步，可以說(shuō)是內(nèi)部控制環(huán)境的大環(huán)境。

2.加強(qiáng)股東會(huì)的有效運(yùn)作。目前中國(guó)企業(yè)股東會(huì)普遍存在的缺陷之一就是股東會(huì)由大股東把持，中小股東無(wú)發(fā)言權(quán)，或者具有較微弱的發(fā)言權(quán)，這就導(dǎo)致股東的不平等。針對(duì)這一問(wèn)題，建議改善股東會(huì)的投票表決機(jī)制，將天平從傾向大股東一方逐步平衡至大股東和中小股東平分秋色，使股東無(wú)論持有股數(shù)的多少都可以平等地在股東會(huì)中扮演自己應(yīng)該充當(dāng)?shù)慕巧?/p>

3.加強(qiáng)董事會(huì)結(jié)構(gòu)建設(shè)。董事會(huì)是內(nèi)部控制環(huán)境中的決定性因素。因?yàn)楣蓶|將所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)分離后，委托董事會(huì)行使授予的經(jīng)營(yíng)權(quán)。對(duì)內(nèi)，董事會(huì)是絕對(duì)的決策機(jī)構(gòu)和權(quán)威機(jī)構(gòu)，對(duì)內(nèi)部控制環(huán)境的建設(shè)起著至關(guān)重要的導(dǎo)向作用；對(duì)外，董事會(huì)承擔(dān)著與外界第三方進(jìn)行任何事項(xiàng)的任務(wù)，包括交易行為、訴訟行為、公關(guān)行為等等。可以說(shuō)，董事會(huì)是連接所有者和經(jīng)營(yíng)者的橋梁和紐帶，所以董事會(huì)在企業(yè)的運(yùn)行中扮演著至關(guān)重要的角色。中國(guó)國(guó)有企業(yè)上市公司的集中程度導(dǎo)致企業(yè)股權(quán)的集中程度較高，這就進(jìn)一步導(dǎo)致“內(nèi)部人控制”程度就越高。而“內(nèi)部人控制”程度的高低直接影響到董事會(huì)在重大事項(xiàng)上的決策傾斜以及對(duì)管理層的監(jiān)督限制。這就需要我們降低“內(nèi)部人控制”程度。而解決這一問(wèn)題的最好辦法莫過(guò)于將過(guò)度集中的股權(quán)進(jìn)行合理化分散。那么我們就要將董事會(huì)的權(quán)力格局打破并重新以合理的方式設(shè)定，以使企業(yè)能夠真正實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益最大化。

4.加強(qiáng)獨(dú)立董事制度建設(shè)。現(xiàn)如今，中國(guó)企業(yè)的董事會(huì)成員除了基本為內(nèi)部人之外，很少有獨(dú)立董事；即使存在獨(dú)立董事，也由于各種利害關(guān)系，導(dǎo)致獨(dú)立董事的步調(diào)和其他非獨(dú)立董事的步調(diào)出奇地一致，在董事會(huì)上基本都是全票贊成通過(guò)，聽(tīng)不到一點(diǎn)不同的聲音。所以，我們要引入外部董事或獨(dú)立董事，而這些董事的人選最好是德高望重、社會(huì)聲譽(yù)高、社會(huì)責(zé)任感強(qiáng)、社會(huì)服務(wù)意識(shí)濃厚的賢德來(lái)?yè)?dān)當(dāng)，因?yàn)樗麄兠鎸?duì)整個(gè)社會(huì)的關(guān)注，本著對(duì)社會(huì)負(fù)責(zé)、本著對(duì)企業(yè)負(fù)責(zé)的態(tài)度勢(shì)必會(huì)盡心盡責(zé)地為企業(yè)的決策服務(wù)，一旦在決策上有所閃失，勢(shì)必對(duì)他們自己在社會(huì)所處的地位和名望有所影響。除了在軟件層面對(duì)外部董事或獨(dú)立董事的要求外，在專(zhuān)業(yè)技術(shù)領(lǐng)域所具備的知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)更是不得不考慮的硬件條件。只有硬件過(guò)硬，軟件不軟的外部董事或獨(dú)立董事才會(huì)對(duì)管理層及公司內(nèi)部董事形成有效監(jiān)督和控制。

5.加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)部的審計(jì)職能和作用。內(nèi)部審計(jì)部門(mén)可以說(shuō)是內(nèi)部控制環(huán)境中實(shí)際負(fù)責(zé)最具體內(nèi)部控制職責(zé)的一個(gè)職能部門(mén)。它的建立仰仗于公司股東會(huì)、董事會(huì)以及董事會(huì)下設(shè)審計(jì)委員會(huì)的大力支持，但是正是由于這些利益關(guān)系、上下級(jí)次關(guān)系等紛繁復(fù)雜的多維度關(guān)系的存在，導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)部門(mén)不能正常、完全有效地履行內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的職責(zé)。

在評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制制度的建設(shè)與否和運(yùn)行有效與否時(shí)，內(nèi)部的專(zhuān)門(mén)職能機(jī)構(gòu)一定要保持應(yīng)有的獨(dú)立性、客觀性和公正性。但是對(duì)于公司自己的內(nèi)部組織機(jī)構(gòu)來(lái)說(shuō)卻因存在諸多關(guān)系而受到不同程度的制約，這就要求我們的內(nèi)部審計(jì)部門(mén)在內(nèi)部審計(jì)過(guò)程中必須撇清任何一個(gè)利害關(guān)系，如果實(shí)在是無(wú)法撇清，必須采取回避策略。而內(nèi)部審計(jì)部門(mén)是否能正常有效實(shí)現(xiàn)部門(mén)職能，關(guān)鍵在于股東會(huì)、董事會(huì)以及內(nèi)部審計(jì)委員會(huì)對(duì)于內(nèi)部審計(jì)部門(mén)獨(dú)立性的確認(rèn)原則和標(biāo)準(zhǔn)。因?yàn)閮?nèi)部審計(jì)部門(mén)要向董事會(huì)或內(nèi)部審計(jì)委員會(huì)直接匯報(bào)工作情況。而內(nèi)部審計(jì)部門(mén)如果做出有失偏頗的審計(jì)結(jié)論，或者有甚者是受董事會(huì)委派為舞弊事件出謀劃策、做有效掩護(hù)的話(huà)，那么內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的職責(zé)將大打折扣。

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[責(zé)任編輯 劉嬌嬌]