現代風險導向審計在中國的運用研究

摘 要：目前，中國會計師事務所普遍使用制度導向審計或賬項導向審計的模式，但是面對充滿高度風險的社會環境，這兩種審計模式已經不能適應社會發展的需要。為了達到減少審計期望的差距，降低注冊會計師審計風險的目的，一種以風險評估為中心的審計模式在理論與實踐的檢驗中逐漸發展起來，這就是目前在國外大型事務所廣泛采用的審計模式——現代風險導向審計。通過借鑒國內外的研究成果，對現代風險導向審計在中國理論及應用方面進行系統的研究，并提出現代風險導向審計在中國應用的對策。

關鍵詞：現代風險導向審計；審計程序；風險評估

中圖分類號：F239.0 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2013）36-0175-02

一、現代風險導向審計概述

1.現代風險導向審計的含義。現代風險導向審計是指注冊會計師必須了解被審計單位及其環境（包括內部控制），以充分識別和評估會計報表重大錯報風險，并針對評估的重大錯報風險設計和實施控制測試與實質性測試程序。重大錯報、漏報風險成為現代審計風險重心。

2.現代風險導向審計模型。

現代風險導向審計模型：審計風險=重大錯報風險×檢查風險

其中：審計風險——當財務報表發生重大錯報時，審計師發表不恰當審計意見的風險；重大錯報風險——財務報表經審計之前發生重大錯報的風險；檢查風險——錯報單獨或連同其他錯報是重大的，但注冊會計師未能發現的風險。

3.現代風險導向審計的特征。現代風險導向審計具有以下特征：（1）審計重心前移。現代風險導向審計的重心從以審計控制測試為中心轉移到以風險評估為中心。傳統風險導向審計由于不注重從宏觀層面上了解企業及其環境，從而直接對固有風險評估為高水平，進而直接對控制測試進行評估，這樣會導致對風險評估不到位。現代風險導向審計從以審計測試為重心轉移到以風險評估為重心，并且將風險評估在整個審計過程中加以運用，真正體現了現代風險導向審計的理念。（2）全面動態的分析評估審計風險。現代風險導向審計需要運用立體觀察的理論來判斷各種影響因素，因此要將被審計單位置于一個大的經濟環境中，以此來評估企業所處的商業環境、條件、經營方式以及管理機制的構成等方面的審計風險水平。（3）審計證據重點向外部證據轉移。風險評估是客戶置于廣闊經濟網絡中相互聯系一個復雜網絡，由于審計重心向風險評估轉移，因此注冊會計師必須充分了解客戶整體企業經營環境，從外部取得大量的證據來評價風險評估的恰當性，并以此評估客戶的經營風險及審計風險。

4.現代風險導向審計的程序。（1）風險評估程序。中國注冊會計師審計準則第1211號《了解被審計單位及環境并評估重大錯報風險》 強調對特別風險的識別及評估，指出特別風險通常與重大非常規交易和判斷有關，同時指出風險評估程序不足以為發表審計意見提供充分適當的審計證據，注冊會計師還應當設計實施進一步審計程序，包括控制測試和實質性程序。（2）進一步審計程序。中國注冊會計師審計準則第1231號《針對評估的重大錯報風險實施的程序》指出，應當以對認定層次的重大錯報風險的相關評估結果為基礎，并考慮既定的風險水平，來確定可接受的檢查風險水平，再據此計劃和實施實質性程序，制定總體應對措施，注冊會計師應當合理設計實質性程序的性質、時間和范圍并有效執行，將檢查風險降至可接受水平。

二、現代風險導向審計在中國的運用現狀

1.小型會計師事務所主要運用制度導向審計。由于中國的審計事業起步較晚，目前小型會計師事務所采用的審計方法遠遠落后于國外知名大會計師事務所，其審計模式剛從賬項導向審計逐步轉向制度導向審計。因此，目前多數小型會計師事務所采用的審計模式是制度導向審計，也有少數小型會計師事務所采用賬項導向審計。

2.中型會計師事務所主要運用傳統風險導向審計。從目前來看，國內一些中型會計師事務采用傳統風險導向審計的審計方法，但很多學者認為此審計方法實質上是植入了制度導向審計的風險導向審計。其審計方法要求注冊會計師必須充分研究評價企業內部控制，以合理計劃會計報表審計工作，并且在整個審計過程中正確運用審計風險的概念，將審計風險降至可接受的水平。

3.大型會計師事務所主要運用現代風險導向審計。為了應對日益復雜的經濟社會環境，減低審計風險，中國大型會計師事務結合中國審計業發布的現代風險導向審計的相關準則以及理論界的研究成果，紛紛將現代風險導向審計方法運用到實踐中。但是由于中國各種條件的不成熟，現代風險導向的使用僅僅局限在以經營風險為導向的審計方法階段。目前中國只有少數大型會計師事務所有能力實施以經營風險為導向的現代風險導向審計。

三、現代風險導向審計應用中存在的問題

1.審計人員隊伍業務水平普遍較低。風險導向審計模式要求審計人員不僅要有扎實的相關專業知識，同時還要具備較高的風險分析能力和豐富的從業經驗以及對各行各業所處的經濟環境、外部監管環境等的全面掌握，然而，目前審計人員的業務水平和素質卻與風險導向審計的要求相差甚遠，這具體表現為審計隊伍的知識結構不合理，大部分注冊會計師都是財務會計專業或審計專業，缺乏經營管理的相關經驗，不具備相應的戰略管理知識、行業知識和法律基礎，知識結構頗為單一，不能滿足現代風險導向審計模式所需的經驗技能，大大限制了風險導向審計模式優越性的發揮。

2.被審計單位的內部控制不完善。在中國，企業的所有權和經營權是相互分離的，股東委托管理層經營管理企業的日常生產活動，為了考核管理層受托責任的履行情況，股東聘請獨立執業的注冊會計師對企業的生產經營活動進行客觀評價，并給出獨立公正的審計意見。注冊會計師受經營者的委托來審計其生產經營活動。這樣，由于注冊會計師的受聘與否以及審計費用的支付都由經營者控制，因而，注冊會計師很可能為了自身的利益而降低審計的獨立性，并出具不恰當的審計意見。

3.會計師事務所的信息系統建設滯后。與傳統審計模式相比，風險導向審計模式不僅要了解被審計單位自身的性質及經營特點，還要宏觀把握被審計單位的風險管理、戰略經營以及所處的行業環境、外部監管環境等因素。這就要求注冊會計師要具備功能強大的信息數據庫以滿足注冊會計師對被審計單位及其所在行業多層次、全方位的了解，從而有效地識別風險較高的領域，并針對不同的風險水平制定不同的審計程序。然而，當前，會計師事務所的信息系統建設非常滯后，對被審計單位及其所處行業的數據積累嚴重不足，而且缺乏有效的審計軟件對數據進行整理加工，這些不利因素大大降低了審計效率，同時增加了注冊會計師的審計風險，不利于風險導向審計模式的廣泛推廣。

四、推進現代風險導向審計在中國運用的對策

1.提升注冊會計師的業務水平。第一，要建立健全會計師事務所的人力資源政策，會計師事務所在進行人才招募時要多吸收信息技術、管理、法律等方面的人才。第二，加強對注冊會計師的后續教育和定期培訓，進一步提高注冊會計師的職業判斷能力和風險分析能力。第三，要強化注冊會計師的風險意識，確保注冊會計師在審計過程中持有謹慎、獨立超然的態度，保證審計程序的嚴格實施，從而提高注冊會計師的職業素質和業務水平。

2.建立健全企業的內部控制體系。完善的企業內部控制體系能夠降低注冊會計師的審計風險，促進審計職業的健康發展。在中國，完善企業的內部控制體系可以從以下幾個方面入手。首先，良好的內部控制制度是風險導向審計模式順利開展的基礎，企業建立健全自身的內部控制制度。其次，應加強對企業日常生產經營活動的控制和監督，最大限度地減少舞弊等違法行為的發生，為真實可靠的會計信息奠定基礎。最后，要充分發揮內部審計機構的監督作用。

3.加強信息數據庫的建設并開發軟件。其一，針對信息系統建設滯后的問題，有關部門要根據不同的行業類別建立起功能強大的數據庫，將各企業、行業的戰略計劃等最新相關信息及時在數據庫中進行公布和更新，同時，要注意保證會計師事務所、金融機構以及政府等相關部門之間的聯網，健全資源共享機制。這一舉措必然能夠提升注冊會計師收集信息的能力，加強他們對被審計單位經營風險及其所在行業風險的了解和掌握，從而有利于審計效率的提高和審計風險、審計成本的降低。其二，針對中國目前缺乏高效審計軟件的現狀，會計師事務所可以引進國外先進的審計軟件并對其進行改良，使之能更好地適應中國注冊會計師的審計程序和步驟，從而大大提高審計人員的工作效率，并進一步提升審計質量，實現風險導向審計模式的大范圍推廣。

五、結論

現代風險導向審計模式的應用是審計模式的一次飛躍，是傳統審計模式創新發展的成果。現代風險導向審計模式起源于傳統的審計模式但又超越了傳統模式，是目前最具優越性的審計模式。雖然，現代風險導向審計模式應用的時間較短，并在實際應用中遇到了一些困難，但是，這些困難并不是無法克服的。隨著中國經濟的快速發展和社會條件的逐漸成熟，這些困難將逐漸被轉化成推進現代風險導向審計模式應用的動力，現代風險導向審計模式的全面推廣將是大勢所趨。

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