試論中國注冊會計師制度面臨的問題及對策

摘 要：中國加入WTO后，中國經濟加快與世界經濟的融合，為國內注冊會計師行業提供了更為廣闊的發展空間，使得原有的注冊會計師制度表現出很多缺陷，比如，不能很好地應對新世紀、新環境下的挑戰和機遇，不能對抗國際大會計師事務所，不能適應市場和環境驟變的需求。注冊會計師制度的完善是現階段中國注冊會計師行業發展面臨的一個重大問題。論述完善中國注冊會計師制度的過程中應該運用的具體辦法與措施。

關鍵詞：注冊會計師；制度；問題及對策

中圖分類號：F270 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2013）30-0198-02

一、當前中國注冊會計師制度面臨的問題

1.審計委托人與被審計人集于一身，使審計關系中委托人形同虛設。從原理上來說，審計關系的形成，是由委托人、審計人和被審計人三方構成的，缺少任何一方，獨立、客觀、公正的審計將不復存在。在理想的情況下，上市公司的股東與會計師事務所形成委托人與被委托人的契約關系，而會計師事務所對上市公司形成監督和制約。但是，從實際情況看，由于存在“一股獨大”等問題，來自于發起人或控股股東的經營者事實上集公司決策權、管理權、監督權于一身，股東大會形同虛設，董事會不但不能對公司經營者起到應有的監督作用，相反，公司的董事會常常就是公司的管理層。經營者由被審計人變成了審計委托人，并且決定著審計人的聘用、續聘、收費等事項，完全成了事務所的“衣食父母”，這就從根本上破壞了審計關系結構，使審計失去了客觀公正的基礎。這種情況下，事務所要么保持職業道德和聲譽放棄市場，要么為了生存違心地出具虛假審計報告。在兩難的境地下，很多事務所選擇了后者。會計師事務所過度地介入被審企業的業務活動，必然會將兩者的利益緊密地捆綁在一起。在巨大的商業利益的驅使下，安達信對安然的審計，就形同用自己的一只手去審計監督自己的另一只手，自然不可能具有獨立、客觀和公正性。

2.對注冊會計師獨立性的規定存在漏洞。中國《注冊會計師職業道德基本規范》規定：“注冊會計師不得兼營或兼任與其執行的審計或其他鑒證業務不相容的其他業務或職務”。但這種規定不夠具體和明確，指代不清晰，同時也未將其上升到法律層面，使執行很難到位。實際上許多不應被注冊會計師同時提供的非審計服務仍然在執行。有些會計師事務所在向客戶提供審計業務的同時，又提供代理記賬、代理納稅、代理設計會計制度、擔任會計顧問等會計服務業務，這事實上違背了內部控制中不相容職務應分離的規定。會計師事務所過度地介入被審企業的業務活動，必然會將兩者的利益更緊密地捆綁在一起，審計就不可能再具有獨立性，要求客觀公正就只能是奢望。目前中國主要是以政府監管為主，因此政府部門擁有較多的監管權利，會計師事務所和注冊會計師在執行工作時都受到了較大的干預，嚴重地影響了審計的獨立性和審計質量。

3.注冊會計師制度本身存在內在矛盾。管理層的利益是和企業的財務狀況關系在一起的，他們需要會計師為他們在財務報告上顯示出經濟狀況良好的狀態，出于對自身利益考慮，在選擇注冊會計師的時侯，會首先考慮的是能為自己謀利益的注冊會計師。如果注冊會計師恪盡職守，誠實守信，正確指出企業財務會計報告中存在的財務狀況的問題，管理層當然受到損害。管理當局反過來會解雇這些不幫助他們的注冊會計師。這就是會計師制度自身的內在矛盾。注冊會計師受到的懲戒程度較輕，中國目前對于注冊會計師徇私舞弊的懲罰有些過輕，中國針對注冊會計師舞弊行的懲罰主要采取警告、暫停執業、罰款等行政方式。追究其刑事和民事責任的較少。

4.政府各監管部門權責劃定不明，監管效果差。根據各種法規規定，中國現在的可對注冊會計師行業實行監管的政府部門主要有財政、審計、證券監管以及稅務、工商等。但是由于缺乏相應的法規政策對這些監管主體進行明確的職責劃定，各部門在實行監管時相互之間又缺乏有效的溝通，造成了監管職能缺位、越位、重疊、監管不力以及處罰滯后等現象，這樣一來，不但政府監管不能達到預期的效果，反而有一些政府部門出于本身利益的考慮，濫用其行政權力干預會計服務市場，結果只能是加劇市場競爭的無序和混亂，降低了獨立審計的服務質量。因此，中國政府部門應當如何監管，如何界定權責已成為中國目前必須解決的問題。

二、完善中國注冊會計師制度建議

1.完善公司治理結構，加強人力資源管理。注冊會計師需要健康的生存土壤：公司有著規范的治理結構、委托代理關系要理順，所有者與經營者各司其職。為此，在制度設計上，要將經營者可能收買注冊會計師的現象消除掉，讓經營者收買注冊會計師的難度與成本加大，在制度上徹底做到所有權與經營權的分離。具體措施：對上市公司的股東結構進行優化，推動產品主體多元化，保證董事制度的獨立發展完善，讓董事會不僅僅是控股股東的代表，而是將審計委托到全體股東；促進國有股的減持與流通，實現股權多元化；對國有資產管理體系加以改革，讓國有資產所有者的政府們職能到位而不能越位；在外部治理上完善證券市場體系，充分調動證券市場對經營者的控制作用，通過企業內外部的激勵約束，構建適合于現代市場經濟的法制體系。一句話，只有產權清晰，經營權與所有權分離，政府、企業與會計師事務所三者之間的規則才能有效。會計師事務所的審計報告是人力資本完成的，審計報告質量的高低取決于人力資本?？梢姡訌姇嫀熑肆Y源的合理配置可以將執業人員的潛能與價值進行充分發揮。但是目前中國會計師事務所所擁有的核心會計師在人數、學歷、年輕化上比較匱乏。為改變此種現狀，必須對人才資源結構進行調整，首先建立優秀人才的選拔機制，打破原有論資排輩，提拔任用有著創造力與職業水平的人；其次，注重后續教育，隨著經濟全球化與技術的飛速發展，注冊會計師的專業能力與知識層次要不斷的提升才行，這就要求各級事務所要將會計師的后續教育作為重點，豐富培訓模式，注重機構與制度建設，做好師資培訓與教材開發等。

2.建立以注冊會計師個人信用制度為基礎的規范會計服務市場。信用體系制度的存在使注冊會計師的行為受到約束。在制度的約束下，注冊會計師對自身利益的追求，既有利于其培養一些可貴的品質，又有利于社會財富的增加和獨立審計事業的發展。會計服務市場規范的信用體系建立在制度上，亦即從制度上保證“誠信”的注冊會計師能夠得到應有的回報，“失信”的注冊會計師必須承擔其行為造成的成本。這就為會計服務市場信用水平的提高提供了制度上的保障。自1980年中國恢復重建注冊會計師制度以來，陸續制定了一系列的政策法規制度，基本上建立起中國獨立的審計法規和審計規范體系。但是也應該看到，作為改革措施的審計立法依然帶有明顯的滯后性，審計監督體系尤其是審計信用體系仍不十分完善。在缺乏法律依據、監督制度和信用體系的情況下，獨立審計工作實際上很難有效推行。為此，當務之急是盡快建立注冊會計師個人信用制度和會計師事務所信用體系。注冊會計師個人信用制度是整個會計服務市場信用制度的基礎，而在中國目前的會計服務市場，個人信用制度幾乎是空白。這不但不利于注冊會計師個人從事審計鑒證、咨詢等經濟活動，也影響了整個會計服務市場信用體系的建立。只有建立起完備的個人信用制度，才能在此基礎上完善會計師事務所市場信用體系，以制度約束注冊會計師的失信行為。由于西方發達國家早已形成了比較完善的信用體系，因此我們可以借鑒其先進經驗，以推動中國會計服務市場信用制度的建立和完善。

3.明確要求會計師事務所應建立的質量控制制度。審計項目質量標準及控制程序，并制定相應的考核測評辦法。當前會計師事務所在機構設置、人員聘用、委派、晉升、辭退等相關制度中應體現質量控制要求。另外審計項目應建立從業務聯系、風險評估、人員委派、審計計劃的制定實施、審計過程監督及事后監督到出具報告一套完整質量控制程序。通過上述措施使事務所建立質量控制框架并保證其正常運行，以此為基礎分析事務所的質量控制體系，確定監管的時間、方式、重點領域。建立事務所質量控制數據信息系統，識別重點監管對象，完善事務所檢查的方式、程序及處罰辦法。通過建立事務所的質量控制數據信息系統，進行信息的搜集處理，可以防止、發現、糾正事務所質量控制中的偏差和薄弱環節，確定監管重點。有效的檢查選擇方案、人員委派、檢查計劃、實施及報告處理程序，有利于規范檢查行為，提高檢查效率，保證檢查質量提高和檢查目的的實現。另外建立調查及懲罰委員會，有助于檢查的獨立性和公正性，減少人為干擾。檢查結果及時有效地執行是警示和懲戒作用的集中體現，一旦做出處理決定必須予以堅決貫徹實施。

4.完善注冊會計師監管相關法律制度。主要包括：行業準入制度、事務所的組織形式、事務所內部質量控制制度、職業道德準則和注冊會計師的業務范圍。在注冊會計師法律責任形式上應側重于民事責任，加強民事責任可以提高注冊會計師的造假成本，使其在利益權衡中得到充分考慮，也可以補償廣大投資者的損失，增強投資者的信心，有利于注冊會計師職業的發展。在新世紀之路上，中國現行注冊會計師制度必須準確定位、不斷完善，才能走出一條適合本國國情的發展之路，從而為注冊會計師行業的發展開辟道路。

5.加強政府監管部門管理以及監管處罰力度。由財政部門帶頭，在科學、合理的前提下，加強政府監管部門的內部治理整頓，防止政府監管部門濫用職權，謀取私利，干擾注冊會計師行業正常運行秩序，努力為注冊會計師創造一個公平、平等、有序的執業環境。與此同時，應當加大政府監管的處罰力度，降低違法造假者的預期風險收益。注冊會計師協會應及時向政府有關部門反饋注冊會計師的意見，并就執業中所了解和收集的有關政策效應情況提出建議，為政府有關部門制定和完善相關監管法令提供參考資料。

參考文獻：

[1] 吉偉莉.注冊會計師執業責任鑒定機制研究[D].南昌：江西財經大學，2011.