淺談高校教育成本核算的問題及對策

摘 要：在中國，高校要改變教育管理上不計成本、不講效益的現狀，推行精細化的教育成本核算，建立科學有效的教育成本核算體系是關鍵。因此，針對高校教育成本核算的問題，將作業成本法引入高校教育成本核算，對構建節約型校園，實現教育健康、穩定、可持續地發展具有重要的現實意義。

關鍵詞：教育成本核算；問題；對策；作業成本法

中圖分類號：F71 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2013）30-0269-02

長期以來，現行規范高等院校財務核算的法律法規并未對教育成本的核算及管理作出詳細規定，而且高等院校的非盈利特征使得其不重視成本和利潤的核算。一旦實行教育成本核算，將大大增加會計核算工作量，不符合成本效益原則。在這種環境下，高校的一系列教育經費撥款、學校評估及領導考核等都不與成本掛鉤，也基本上不存在行業之間的競爭，再者，相關部門并不要求高校提供有關成本方面的報告，從而導致高校的教育成本核算及管理工作沒有得到應有的重視。

一、高校教育成本核算存在的問題

1.成本觀念不清晰

高校在財務管理方面缺乏成本意識，對教育成本核算的緊迫性與重要性認識不夠充分，從而導致成本核算實施過程中缺乏完善的制度安排、組織保障及全局協調與管理。中國高校財務系統之所以淡化教育成本，其主要原因在于高校至上而下都漠視成本。

2.核算方法存在弊端

第一，高校在教育總成本或生均成本的計算方法選擇上不科學。高校基本上是采用估算方法對教育總成本和生均教育成本進行核算。第二，間接費用的分配標準比較單一。高校教育成本核算的關鍵在于間接費用的分配，需要將教育過程中發生的各類費用，如教學、行政、教輔、后勤等部門的費用，采用一定的分配方法計入對應的成本對象中去。但是目前，高校教育成本核算存在較大的問題，主要體現為間接費用的分配標準缺乏科學性，通常是以學生人數作為分配標準，過于籠統。采用這種分配標準核算出來的教育成本并非各成本對象的真實成本，因而不利于展開后續的成本分析和控制，也不利于教育資源的充分利用。

3.成本核算制度不科學

到目前為止，高校仍使用預算會計核算體系作為財務核算體系，仍采用收付實現制確認收支，從而導致收支不配比，成本計量、確認也不準確。然而，資本投入和培養進度并不同步。比如，學校構建的教學樓宇、科研儀器等設備支出，一般都是按照收付實現制一次性計入教育成本，但其使用對象卻是多批學生，因此導致學生的受益權力與負擔義務不對等。

此外，中國《高等學校會計制度》和《高等學校財務制度》都未對高校教育成本核算問題進行規定。從而導致中國高校長期以來都未對教育成本進行核算。 雖然中國規定，高校學費不能高于生均培養成本的25%，但卻未針對培養成本的計算方法、培養成本的核算范圍有出臺對應的法律法規，相應的會計核算辦法也較為模糊。

4.缺乏有效的教育成本控制方法

到目前為止，中國高校是通過建立財務控制制度以及預算管理體系，以控制成本的。即在每年年初，按照學校這一年的發展情況，編制該年度的預算標準，并將其下發到各教學校部及職能處室，然后由系部及職能處室根據自身情況編制預算并上報學校，計劃財務處再統一調劑，并編制最終預算。通過預算的下發和上傳，使各部門都對經費使用有所了解，并予以控制。但由于學校管理者對成本的認識和控制仍停留在局部，注重經費的核算，輕視成本的核算，沒有從學校整體角度控制成本，缺乏一套行之有效的成本控制及評價體系，不能對成本核算與控制進行精細化管理。

二、作業成本法

作業成本法。即以作業為基礎的成本計算法，這是一種間接費用分配法。此時的成本費用歸集對象是作業，確認并計量資源動因，把資源費用歸集到作業上，再確認并計量作業動因，將作業成本歸集到核算對象上去[1]。吸收了先進管理理念的作業成本法，能依據因果關系對資源的流動過程進行分析和梳理。

1.作業成本法的特點

從確定作業到歸集作業成本，之后尋找合適的成本動因，將作業成本分配到產品中。這種方法的優勢在于：便于在全局上了解和控制高校內部作業流程，有利于核算與控制成本。如此對教育成本進行核算，可以將其細化進而分配到各個專業、各個學科和各個層次。該法能夠增值分析高校的作業鏈，剔除或降低非增值性作業，最終達到高效利用資源的目的 [2] 。采用作業成本法來處理成本核算已經被部分外國高校所接受。

2.作業成本法的基本原理

產品會耗費作業，作業會耗費資源；作業的產生由生產引起，成本的產生由作業引起是作業成本法的核心思想。也就是說，作業成本法是將作業作為一個中介紐帶引入到產品和資源之間。因為作業這個媒介，為成本核算提供了更加精確的成本信息。即應當基于資源動因，將資源分配到作業，產生作業成本，然后基于作業動因將作業成本分配到產品[3]。

三、作業成本法精細化教育成本核算

作業成本法吸收了先進管理理念的作業成本法，能依據因果關系對資源的流動過程進行分析和梳理。這種方法的優勢在于：便于在全局上了解和控制高校內部作業流程，有利于核算與控制成本。如此對教育成本進行核算，可以將其細化進而分配到各個專業、各個學科和各個層次。該法能夠增值分析高校的作業鏈，剔除或降低非增值性作業，最終達到高效利用資源的目的。

1.按照成本動因分配成本

產品成本結果本身是傳統成本法的著重關注點，企業生產的各種產品是其成本計算對象，產品成本的唯一動因和成本分配起著決定性的制約因素是產量[4]。基于此，將企業的所有成本分為固定成本和變動成本。作業動因的引入是作業成本法最重要的創新點。作業動因就是指，勞務消耗或最終產品的方式和原因是各項作業，它體現服務或產品耗費作業的現狀，同時，成本分配到產品中去的標準也是作業動因，這些作業動因可以是：單位層次作業，當產品的數量增加時，作業也隨之成正比例增加，因此該類作業成本的大小與產量呈正比例增長，比如直接人工、按照工作量法計提的折舊、直接材料等。批量層次作業，批量增加，則作業成本增加，而與產量沒有直接關系。產品層次作業，為了確保特定產品線的存在，各種成本便產生了。它與特定的產品線相關，而同產品的批量或產量沒有關系。生產能力層次作業，為了保證生產的環境進而產生的成本。如廠房折舊、人事管理、廠房維修等，它與總體能力相關。因此，采用作業成本法的企業的成本有兩部分構成： 制造費用和原材料。依據特定的作業將制造費用進行歸集，再依據動因將制造費用分配到成本計算對象上。在傳統成本法下，成本計算的準確性由間接成本分配的合理性決定。但是目前資本的有機構成大大提高，最終產品與勞務包含的間接費用大幅提高。此時，采用統成本計算方法會導致產品成本信息嚴重失真，但是采用成本動因的多標準分配法可以使成本計算的準確性得到大幅度提高。

2.強調成本的戰略管理

傳統的成本概念只涵蓋產品的生產制造過程。但是隨著逐漸從賣方市場向買方市場轉化的市場格局的轉變，與價值形成相比，產品的價值實現顯得更為重要。作業成本法把成本概念往前拓展到產品的市場需求，分析對有關技術的發展勢態，將產品的設計向后延伸到消費者的使用、維修、處置階段，特別看重產品設計階段的成本控制。可以說價值工程是為了達到成本節約的目的，而注重將產品的過剩功能在設計階段中不予考慮，那么作業成本法則是將重點放在在設計過程中剔除不增加價位的作業。若不影響產品必要功能，低成本作業可適用于增加價值的作業。因此，作業成本法是成本會計應用中價值工程的細化[5]。

3.重新期間費用進行界定

在傳統的成本觀念下，產品成本等同于制造成本。從它的經濟內容出發，它只包含生產成本，那些用于組織生產和管理的開支便視為期間費用進行處理。依據費用的經濟用途，對產品成本進行相關項目的設置。在作業成本觀下，產品成本是完全成本，對于單一的制造中心來說，該制造中心全部的費用支出一旦合理有效，相對于最終產品而言就是有益的支出，便需要計入產品成本。也就是說，作業成本觀更加關注費用支出是否合理有效性，而不關注其同產出直接相關與否[6]。作業成本觀下，則將全部無效的、不合理的支出匯集到期間費用。為了改善有關作業而盡量減少這些無效、不合理的支出，并將它們歸入期間費用。另外，按照作業類別設置成本項目，這種重新界定成本與期間費用不僅有利于企業對管理效益進行考核，也完善了產品的成本概念[7]。

高校在進行管理決策時，應重視高等教育成本核算。即應改變目前存在的不重成本和效益的現狀，并突出教育成本管理的重要性。因此，在高校內部建立一種核算和控制教育成本的科學體系，并廣泛推行，對于實現高校的健康持續發展十分重要。

參考文獻：

[1] 王義秋，孫艷嬌.關于高校應用戰略成本管理的思考[J].東北大學學報（社會科學版），2005，（5）：380-383.

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[3] 黃志祥.高職系校專業教育成本探討[J].九江職業技術學院學報，2008，（2）：11-16.

[4] 夏萍.高校教育成本核算體系構建[J].財會通訊（理財版），2008，（3）：91-94.

[5] 財政部.事業行政單位預算會計制度[M].北京：中國財政經濟出版社，1988：35-48.

[6] 王平心，韓新民.作業成本計算、作業管理及其在中國應用的現實性[J].會計研究，1999，（8）：37-40.

[7] 財政部.教育部高等學校會計制度[M].北京：中國財政經濟出版社，1988：26-41.