同一控制下企業(yè)合并對財(cái)務(wù)報(bào)表的影響

[摘 要] 本文主要從微觀角度分析企業(yè)合并中的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)處理，從源頭上詳細(xì)地闡述同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法，進(jìn)而說明企業(yè)合并在經(jīng)濟(jì)實(shí)務(wù)中產(chǎn)生的影響。

[關(guān)鍵詞] 合作競爭；企業(yè)合并；財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)；會(huì)計(jì)處理；規(guī)范

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2013 . 14. 008

[中圖分類號(hào)] F233 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號(hào)] 1673 - 0194（2013）14- 0018- 02

經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展，加大了企業(yè)的合作與競爭。企業(yè)想要在經(jīng)濟(jì)環(huán)境中生存發(fā)展，就應(yīng)擴(kuò)大規(guī)模，增強(qiáng)實(shí)力，由此，經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域不斷出現(xiàn)了企業(yè)合并這種以企業(yè)法人為主體的經(jīng)濟(jì)行為。企業(yè)合并無疑會(huì)對企業(yè)自身乃至對于相關(guān)經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域產(chǎn)生重大影響，尤其是對企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表，企業(yè)法人屬性等等。對于涉及利益范圍較大的公眾利益實(shí)體，企業(yè)合并對其財(cái)務(wù)報(bào)告，持續(xù)經(jīng)營能力造成的影響受到股東的廣泛關(guān)注。

1 企業(yè)合并

1.1 企業(yè)合并的概念

企業(yè)合并是指2個(gè)或者2個(gè)以上的企業(yè)法人通過采取一定的法律手段合并成為一個(gè)企業(yè)法人的一種民事行為。通過企業(yè)合并，兩個(gè)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告主體合并為一個(gè)報(bào)告主體。

1.2 企業(yè)合并的形式

企業(yè)合并通常分為2種形式，①為同一控制下的企業(yè)合并，②為非同一控制下的企業(yè)合并。

1.2.1 同一控制下的企業(yè)合并

同一控制下的企業(yè)合并是指在合并之前，各個(gè)企業(yè)法人雖然相互獨(dú)立，但是卻受到同一個(gè)主體的控制，即擁有同一個(gè)母公司，這樣，在企業(yè)合并時(shí)，對財(cái)務(wù)報(bào)告的處理由于合并前后都在同一個(gè)主體控制下而產(chǎn)生了一定特點(diǎn)。在這種合并方式下，仍然存在著2種不同的方式——同一控制下的吸收合并和同一控制下的控股合并。同一控制下的吸收合并是指同一個(gè)法人控制下的2個(gè)或多個(gè)獨(dú)立法人合并時(shí)，一方通過購買另一方全部股權(quán)從而使被合并方喪失法人地位，二者作為一個(gè)報(bào)告主題編制財(cái)務(wù)報(bào)告。而控股合并在股權(quán)控制比例上小于吸收合并，控股合并并沒有完全取得被合并方的所有股份，只是達(dá)到控制比例，從而，被合并方并沒有喪失其法人資格，但是二者將作為同一個(gè)報(bào)告主題編制合并報(bào)表。

1.2.2 非同一控制下的企業(yè)合并

和同一控制下相反的另一種合并方式為非同一控制下的企業(yè)合并，即合并主體在合并前并沒有受到同一母公司的控制，屬于毫無關(guān)聯(lián)的各自獨(dú)立的企業(yè)法人，在這種情況下，企業(yè)合并對財(cái)務(wù)報(bào)表的影響區(qū)別于同一控制下，原因是合并雙方合并前通過經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)往來所產(chǎn)生的利益在合并后可能涉及到重新認(rèn)定和計(jì)量。非同一控制下，仍然分為控股合并和吸收合并等合并形式。

2 同一控制下企業(yè)合并對財(cái)務(wù)報(bào)表的影響

2.1 同一控制的概念

同一控制是指企業(yè)合并之前，各個(gè)企業(yè)法人主體在同一個(gè)最終控制方的控制下，且這種控制時(shí)間在1年以上。

2.2 同一控制下的控股合并

2.2.1 關(guān)于合并成本和取得股權(quán)份額差額的處理

同一控制下的控股合并主要和取得股權(quán)的份額和取得股權(quán)時(shí)的合并成本之間的關(guān)系。當(dāng)合并成本小于取得份額的時(shí)候，將合并成本和取得份額之間的差異確認(rèn)為損益。當(dāng)合并成本大于所占份額時(shí)，將二者差額作為商譽(yù)，但卻不立即確認(rèn)，等到編制企業(yè)合并報(bào)表時(shí)，由于“長期股權(quán)投資”和“所有者權(quán)益”兩項(xiàng)需要沖減，從而確認(rèn)這部分商譽(yù)。而與之不同的是吸收合并，吸收合并中，在取得股權(quán)份額時(shí)，立即在個(gè)別報(bào)表上確認(rèn)商譽(yù)，而并不需要等到合并報(bào)表時(shí)確認(rèn)。

2.2.2 長期股權(quán)投資項(xiàng)目與所有者權(quán)益項(xiàng)目的抵減

同一控制下的企業(yè)合并過程中，由于要將合并前各個(gè)主體報(bào)表的數(shù)據(jù)合并到一起統(tǒng)一編寫合并報(bào)表，因此，個(gè)別報(bào)表中長期股權(quán)投資和所有者權(quán)益中涉及的一些項(xiàng)目由于受到同一控制下的影響，利益主體并沒有改變，因此，需要將長期股權(quán)投資和所有者權(quán)益重新做處理。例如：M為母公司，控制A、B兩家子公司，那么，在A、B各自的個(gè)別報(bào)表上，都擁有各自的資產(chǎn)負(fù)債和所有者權(quán)益，如圖1所示。此時(shí)，由于B受M控股，則B的所有者權(quán)益針對的股東是M，但是，通過企業(yè)合并，A投資B，取得B的股權(quán)，這樣，A個(gè)別報(bào)表上貨幣資產(chǎn)減少，長期股權(quán)投資相應(yīng)增多，所有者權(quán)益相應(yīng)增多，但是，所有者權(quán)益的增多是站在A角度上來說的，而站在母公司M的角度上看，A、B都是它的子公司，B所擁有的直接歸M控制，轉(zhuǎn)變成為通過A間接由M控制，這是沒有分別的，對M來說，沒有造成影響，所以，合并報(bào)表在根據(jù)個(gè)別報(bào)表數(shù)據(jù)匯總得出的時(shí)候，在M眼中，A的個(gè)別報(bào)表中“長期股權(quán)投資——B”根本不存在，沒有實(shí)際意義，所以合并報(bào)表使用者M(jìn)不承認(rèn)這部分“長期股權(quán)投資”，將其抵消掉。

但是，由于A向B投資收購了部分股權(quán)，B的資產(chǎn)增加了，所有者權(quán)益也相應(yīng)增加了，那么個(gè)別報(bào)表上資產(chǎn)增加了一部分，所有者權(quán)益增加卻有兩部分，一部分為原屬于M的所有者權(quán)益，一部分為相應(yīng)數(shù)量重新歸屬于A的所有者權(quán)益，這部分在個(gè)別報(bào)表上并沒有顯示出重要的影響，但是，如果合并報(bào)表后，由于權(quán)屬問題，屬于A的所有者權(quán)益和屬于M的所有者權(quán)益是同一份，二者產(chǎn)生了重疊。這是由于之前發(fā)生的交易，在合并前后，屬于集團(tuán)內(nèi)部的資產(chǎn)權(quán)益變動(dòng)，B只是由直接權(quán)屬M(fèi)變?yōu)橥ㄟ^B間接權(quán)屬M(fèi)，整個(gè)M集團(tuán)內(nèi)部凈資產(chǎn)沒有變化。B個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表合并到合并報(bào)表來的兩部分所有權(quán)中，其實(shí)都是一份本屬于M的所有者權(quán)益，只是由于M內(nèi)部AB之間的權(quán)屬變化而在個(gè)別報(bào)表上多出了部分，B的個(gè)別報(bào)表上能夠反映兩部分所有者權(quán)益，是因?yàn)楫?dāng)時(shí)站在B的角度上實(shí)實(shí)在在受到了集團(tuán)內(nèi)A的“長期股權(quán)投資”，第一次受到M的股權(quán)也是同樣如此，因此，個(gè)別報(bào)表上，B反映的兩份權(quán)益站在集團(tuán)內(nèi)部，屬于同一事項(xiàng)。

2.3 關(guān)于“一體化存續(xù)”的影響

一體化存續(xù)的實(shí)質(zhì)是將原來個(gè)別報(bào)表反映的事項(xiàng)，在合并報(bào)表上也應(yīng)該相應(yīng)反映，這樣我們來看，原來被合并方歸屬于母公司時(shí)，所有者權(quán)益中有一部分“留存收益”，但是，由M變?yōu)锽控制后，所有者權(quán)益總數(shù)沒有變化，但是項(xiàng)目中少了“留存收益”這一項(xiàng)，而多了“資本公積”，因此，之前的留存收益應(yīng)該沖減回來，沖減時(shí)以合并報(bào)表上的資本公積為限，如果不夠沖減，則以資本公積為限沖回。

3 同一控制下的吸收合并

3.1 同一控制下吸收合并的概念

同一控制下的吸收合并，指同一控股公司控制下的子公司之間的合并，合并方通過購買被合并方的全部股權(quán)，使得被合并方法人地位消失。同一控制下的吸收合并與同一控制下的控股合并的一點(diǎn)重要區(qū)別在于，吸收合并后，同一控制下的被合并方法人地位消失。

3.2 個(gè)別報(bào)表上關(guān)于合并成本和取得股權(quán)份額的差額處理

由于同一控制下吸收合并使被合并方法人地位消失，因此這時(shí)與控股合并不同，同一控制下吸收合并中，個(gè)別報(bào)表上不記錄對被合并方的長期股權(quán)投資，而是直接按照賬面價(jià)值將被合并方的資產(chǎn)負(fù)債承繼，即“借：資產(chǎn)，貸：負(fù)債”，以此來承繼被合并方所有權(quán)益，而這部分與取得時(shí)所付對價(jià)之差，記入“資本公積”，記入“資本公積”可以使我們看出，二者其實(shí)是屬于同一控制下的，所以，交易的差額，與內(nèi)部投資做相似處理。

3.3 同一控制下有關(guān)合并費(fèi)用的處理

同一控制下合并費(fèi)用的處理主要指為進(jìn)行企業(yè)合并而發(fā)生的直接費(fèi)用，其一般記入損益（通常為管理費(fèi)用），但是，還存在一些特殊情況，使合并費(fèi)用有了特別處理方式。

（1）以債券作為對價(jià)：即合并方以自身發(fā)行的債券作為對價(jià)來支付，從而取得被合并方股權(quán)。這時(shí)，相關(guān)的合并費(fèi)用記入債券發(fā)行的利息調(diào)整中，在以后年度攤銷。

（2）以股票作為對價(jià)：即合并方以自身發(fā)行的股票作為對價(jià)支付，從而取得被合并方股權(quán)。這時(shí)，相關(guān)合并費(fèi)用沖減取股票支付所產(chǎn)生的收益——資本公積，資本公積不足時(shí)，沖減留存收益。