預(yù)審中如何應(yīng)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)

【摘要】預(yù)審是一個(gè)項(xiàng)目年度審計(jì)的重要組成部分，筆者結(jié)合自身審計(jì)實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)，就項(xiàng)目預(yù)審中應(yīng)如何應(yīng)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)著手進(jìn)行審計(jì)，如何有針對(duì)性地確定重要審計(jì)領(lǐng)域及對(duì)應(yīng)的審計(jì)策略進(jìn)行討論，希望對(duì)大家在審計(jì)實(shí)務(wù)中有所幫助。

【關(guān)鍵詞】風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向 審計(jì) 預(yù)審

審計(jì)實(shí)務(wù)中，經(jīng)常對(duì)大型企業(yè)或大型企業(yè)集團(tuán)進(jìn)行預(yù)審。預(yù)審是一個(gè)項(xiàng)目年度審計(jì)的重要組成部分。從審計(jì)前期、中期和后期來劃分，預(yù)審階段屬于整個(gè)審計(jì)過程的前期及中期。預(yù)審對(duì)控制項(xiàng)目審計(jì)整體風(fēng)險(xiǎn)起決定性作用，事關(guān)審計(jì)的成敗。因此預(yù)審應(yīng)如何著手，應(yīng)進(jìn)行哪些審計(jì)技術(shù)準(zhǔn)備，是審計(jì)應(yīng)著重關(guān)注的問題。

同時(shí)，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)已在審計(jì)實(shí)務(wù)中廣泛應(yīng)用。而預(yù)審所處的審計(jì)前期及中期，則最能體現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的特有審計(jì)技術(shù)及要求。筆者結(jié)合自身審計(jì)實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)，就項(xiàng)目預(yù)審中應(yīng)如何應(yīng)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)著手進(jìn)行審計(jì)，需要獲得哪些對(duì)判斷企業(yè)整體風(fēng)險(xiǎn)有所幫助的信息及獲取信息之渠道、如何判斷企業(yè)整體風(fēng)險(xiǎn)及有針對(duì)性地確定重要審計(jì)領(lǐng)域及對(duì)應(yīng)的審計(jì)策略進(jìn)行討論，希望對(duì)大家在審計(jì)實(shí)務(wù)中有所幫助。

一、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)

（一）風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)概念

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是以戰(zhàn)略觀和系統(tǒng)觀思想指導(dǎo)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和整個(gè)審計(jì)流程，其核心思想可以概括為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要來源于企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，而錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)主要來源于整個(gè)企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)和舞弊風(fēng)險(xiǎn)。

（二）風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)產(chǎn)生的背景

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)之所以產(chǎn)生，大致可概括為以下兩個(gè)方面：

一方面隨著現(xiàn)代企業(yè)規(guī)模的不斷擴(kuò)大，經(jīng)營日趨復(fù)雜。而審計(jì)收費(fèi)、時(shí)間、人員經(jīng)驗(yàn)及能力等審計(jì)資源卻是相對(duì)有限的，傳統(tǒng)以實(shí)質(zhì)性測(cè)試為主的審計(jì)模式難以為繼，出于平衡審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、成本的考慮，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)應(yīng)運(yùn)而生。

另一方面，基于傳統(tǒng)審計(jì)手段的限制，單純的實(shí)質(zhì)性測(cè)試往往難以發(fā)現(xiàn)由于管理層舞弊導(dǎo)致的會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)界由此逐漸達(dá)成共識(shí)，最大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)來自于經(jīng)營失敗風(fēng)險(xiǎn)，因此基于行業(yè)及企業(yè)整體狀況為基礎(chǔ)判斷被審計(jì)單位審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的方法——風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)應(yīng)運(yùn)而生。

（三）風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)應(yīng)用范圍

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)一般適用于大型企業(yè)及企業(yè)集團(tuán)，中小型企業(yè)審計(jì)普通情況下不適用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的審計(jì)方法。因在中小型企業(yè)審計(jì)中，以實(shí)質(zhì)性測(cè)試為主，一般即可滿足控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的需要，應(yīng)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)反而浪費(fèi)審計(jì)時(shí)間與成本。

（四）風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)貫穿整個(gè)審計(jì)過程

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中，審計(jì)前期、中期、后期是渾然一體，相互聯(lián)系的。

審計(jì)前期通過對(duì)被審計(jì)單位所處行業(yè)、企業(yè)整體情況、經(jīng)營及內(nèi)部管理的全面了解，為審計(jì)總體風(fēng)險(xiǎn)做出定性判斷，并判斷企業(yè)有無特殊風(fēng)險(xiǎn)，確定主要風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域、審計(jì)重點(diǎn)及對(duì)應(yīng)的審計(jì)策略。審計(jì)前期所了解的部分信息可以作為重要會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的判斷基礎(chǔ)，從而有針對(duì)性地進(jìn)行重點(diǎn)實(shí)質(zhì)性測(cè)試。

通過對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的了解及測(cè)試，對(duì)被審計(jì)單位各主要業(yè)務(wù)循環(huán)內(nèi)部控制做出判斷，確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的廣度與深度。同時(shí)，根據(jù)公司內(nèi)部管理，對(duì)其主要業(yè)務(wù)涉及的會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目設(shè)計(jì)出有針對(duì)性的實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序。

審計(jì)中期主要進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試。對(duì)審計(jì)前期所確定的主要風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域及審計(jì)重點(diǎn)實(shí)施針對(duì)性的審計(jì)程序，完成一般性實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序，最終做出測(cè)試結(jié)論，確定如何進(jìn)行處理：進(jìn)行調(diào)整或證明其公允表達(dá)或在審計(jì)報(bào)告中予以體現(xiàn)。

審計(jì)后期則以前期、中期測(cè)試及了解結(jié)果為基礎(chǔ)，對(duì)于重要審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及領(lǐng)域做出再判斷，驗(yàn)證前期、中期相關(guān)判斷合理性、可靠性，按照審計(jì)業(yè)務(wù)約定書的約定出具審計(jì)報(bào)告，并對(duì)整個(gè)審計(jì)過程進(jìn)行回顧與總結(jié)。

二、預(yù)審階段應(yīng)完成主要的技術(shù)工作內(nèi)容及所采用手段

初次承接審計(jì)需要履行之審計(jì)程序及內(nèi)容通常情況下是最完整的（連續(xù)審計(jì)通常情況下只需以行業(yè)、企業(yè)最新信息為基礎(chǔ)更新即可）。本文假定作為項(xiàng)目負(fù)責(zé)人，初次承接某個(gè)企業(yè)集團(tuán)年審任務(wù)，需要進(jìn)行預(yù)審，自接受任務(wù)起，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人即應(yīng)組織著手進(jìn)行如下準(zhǔn)備：

（一）進(jìn)入預(yù)審現(xiàn)場(chǎng)前的技術(shù)準(zhǔn)備

在與客戶初步接觸時(shí)，一般即可取得對(duì)方的基本資料，如所處行業(yè)、規(guī)模、組織架構(gòu)、生產(chǎn)經(jīng)營所在地以及近幾期財(cái)務(wù)報(bào)表等企業(yè)基本信息，初步確定審計(jì)目的及范圍。在此基礎(chǔ)上，即可搜集相關(guān)信息、資料，做進(jìn)場(chǎng)前的準(zhǔn)備，這些資料或信息包括：

1.涉及行業(yè)之研究報(bào)告以及行業(yè)近期新聞，企業(yè)主要產(chǎn)品的市場(chǎng)行情及相關(guān)評(píng)論、預(yù)測(cè)等資料。

2.新聞媒體及網(wǎng)絡(luò)對(duì)被審計(jì)單位及高級(jí)管理人員的公開報(bào)道；如被審計(jì)單位為上市公司，搜集其自上市至今所有公告、年報(bào)、招股說明書、公司高管個(gè)人從業(yè)經(jīng)歷等信息。

3.搜集同行業(yè)其他上市公司近期年報(bào)、半年報(bào)等信息（最好有一家與被審計(jì)單位業(yè)務(wù)性質(zhì)、規(guī)模、主要產(chǎn)品、生產(chǎn)經(jīng)營地接近的上市公司作為報(bào)表比較基礎(chǔ)）。

4.從網(wǎng)絡(luò)、公開媒體搜集與被審計(jì)單位有關(guān)的政策、法規(guī)等文件，尤其是近期新頒布的相關(guān)文件，重點(diǎn)了解對(duì)公司經(jīng)營存在重大影響的財(cái)稅、環(huán)境、經(jīng)營許可等文件；了解相關(guān)政策、法規(guī)走向及其可能對(duì)公司造成的影響。

搜集行業(yè)資料目的在于，通過了解行業(yè)整體狀況、發(fā)展趨勢(shì)、相關(guān)宏觀政策、法規(guī)及變化趨勢(shì)等信息了解，對(duì)行業(yè)狀況做出初步判斷。如果行業(yè)處于市場(chǎng)持續(xù)萎縮、整體虧損，且在可預(yù)見的未來無好轉(zhuǎn)跡象等重大不利狀況，則通常該行業(yè)內(nèi)的企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)較大，應(yīng)當(dāng)引起審計(jì)組的特別關(guān)注。

搜集被審計(jì)單位企業(yè)資料目的在于，通過獨(dú)立渠道了解其行業(yè)地位、重大事項(xiàng)、高管層信息以及新聞報(bào)道等信息，初步確定被審計(jì)單位應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注或了解之事項(xiàng)。

5.企業(yè)或高管層相關(guān)負(fù)面報(bào)道、監(jiān)管層對(duì)高管或企業(yè)的處罰決定等應(yīng)在時(shí)予以重點(diǎn)關(guān)注。如相關(guān)資料顯示高管層誠信存在重大疑問，則應(yīng)在現(xiàn)場(chǎng)結(jié)合舞弊動(dòng)機(jī)與壓力測(cè)試，考慮企業(yè)舞弊可能性。

6.如被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表披露之經(jīng)營、財(cái)務(wù)狀況與行業(yè)整體發(fā)展?fàn)顩r或平均水平偏離較大，通常情況下應(yīng)注意在預(yù)審現(xiàn)場(chǎng)重點(diǎn)關(guān)注，判斷其是否合理。

7.如果被審計(jì)單位經(jīng)常發(fā)生難以從正常商業(yè)角度或常人難以理解的交易，則該企業(yè)整體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)往往較高。

8.對(duì)于其他存在疑問之事項(xiàng)，考慮如何自被審計(jì)單位獲取相關(guān)信息，以排除或驗(yàn)證相關(guān)疑問。

（二）進(jìn)入預(yù)審現(xiàn)場(chǎng)

進(jìn)入預(yù)審現(xiàn)場(chǎng)，實(shí)施實(shí)質(zhì)性測(cè)試前或?qū)嵸|(zhì)性測(cè)試前期，通常應(yīng)實(shí)施下列了解、測(cè)試程序：

1.與被審計(jì)單位高管訪談，并獲取企業(yè)內(nèi)部相關(guān)書面資料，主要了解：

（1）公司高管對(duì)本行業(yè)的了解及看法，主要產(chǎn)品整體市場(chǎng)狀況，未來發(fā)展趨勢(shì)的判斷。

（2）企業(yè)在行業(yè)中的地位、產(chǎn)品定位，高管對(duì)自身狀況的判斷及主要競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)劣勢(shì)，主要的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)或發(fā)展機(jī)遇。主要競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手及其相關(guān)情況的了解程度；高管對(duì)企業(yè)未來發(fā)展具有重要作用，如果其對(duì)行業(yè)、自身及競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手沒有清晰的了解與判斷，往往對(duì)企業(yè)發(fā)展產(chǎn)生重大不利影響。

（3）公司發(fā)展戰(zhàn)略、目標(biāo)及實(shí)現(xiàn)途徑。如果被審計(jì)單位的戰(zhàn)略目標(biāo)過于宏大、激進(jìn)，意味著高管層應(yīng)具備很強(qiáng)的投融資管理能力，整體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)通常較高。

（4）技術(shù)應(yīng)用、能源供應(yīng)及環(huán)境問題。對(duì)于化工、采掘等對(duì)周邊環(huán)境影響較大之企業(yè)，企業(yè)的環(huán)保相關(guān)投入及管理至關(guān)重要。否則，在政府、民眾對(duì)環(huán)境問題日益重視、管理日益嚴(yán)格的大環(huán)境下，可能對(duì)企業(yè)經(jīng)營構(gòu)成重大風(fēng)險(xiǎn)；而對(duì)于信息、生物、新材料行業(yè)的企業(yè)，其技術(shù)能力及優(yōu)勢(shì)往往至關(guān)重要。

（5）相關(guān)宏觀環(huán)境、法規(guī)、政策及其變化對(duì)企業(yè)的影響程度。具備行政壟斷背景，或嚴(yán)重依賴財(cái)稅優(yōu)惠的企業(yè)，相關(guān)宏觀環(huán)境的變化則可能對(duì)企業(yè)經(jīng)營業(yè)績(jī)產(chǎn)生關(guān)鍵性影響，應(yīng)重點(diǎn)予以考慮。

（6）公司治理層與管理層的經(jīng)歷、能力、職責(zé)劃分及相互關(guān)系。公司高管如不具備足夠的管理及控制能力，則對(duì)企業(yè)造成重大不利影響的概率大幅增加。對(duì)于高管層不和，如公司治理層與管理層矛盾重重，雖然對(duì)企業(yè)經(jīng)營不利，卻往往能令會(huì)計(jì)師獲得更多企業(yè)的真實(shí)信息，對(duì)規(guī)避重大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)有利。

（7）公司重大事項(xiàng)及現(xiàn)狀。如對(duì)重大會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)存在疑問，或存在異常的會(huì)計(jì)政策或會(huì)計(jì)估計(jì)變更，向高管了解其相關(guān)背景及原因，以判斷其是否合理、合規(guī)；更換會(huì)計(jì)師的原因，客戶與會(huì)計(jì)師是否存在重大分歧等。

2.與公司相關(guān)職能部門、分支機(jī)構(gòu)了解或驗(yàn)證：

（1）公司主要會(huì)計(jì)政策及重大會(huì)計(jì)估計(jì)，結(jié)合行業(yè)特點(diǎn)判斷其合規(guī)性、合理性（重點(diǎn)了解異常會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更）。

（2）業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)及激勵(lì)政策。

（3）內(nèi)部審計(jì)及專家了解。

（4）了解及測(cè)試內(nèi)部控制及IT系統(tǒng)。

3.考慮與前任會(huì)計(jì)師溝通事項(xiàng)。

4.完成審計(jì)策略：完成風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估匯總、確定主要風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域、審計(jì)重點(diǎn)、完成計(jì)劃階段報(bào)表分析、確定審計(jì)重點(diǎn)主要的針對(duì)性審計(jì)程序、實(shí)施程度、確定重要性水平等。

實(shí)務(wù)中履行上述了解及測(cè)試程序時(shí)，應(yīng)結(jié)合進(jìn)入現(xiàn)場(chǎng)前所了解信息，有針對(duì)性地實(shí)施往往效果較好。如果會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，往往可從多個(gè)渠道及層面相互印證。

大致經(jīng)以上程序，在實(shí)質(zhì)性測(cè)試就審計(jì)重點(diǎn)事項(xiàng)，實(shí)施詳細(xì)的審計(jì)程序，得出測(cè)試結(jié)論，如其對(duì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響，則與客戶溝通，在年度終了前予以改進(jìn)。

在實(shí)質(zhì)性測(cè)試中，如何合理應(yīng)用前期了解信息及判斷對(duì)提高審計(jì)質(zhì)量，節(jié)約審計(jì)成本具有重要意義。如，理論上財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債高估或低估的可能性均有。但實(shí)務(wù)中對(duì)某一家具體企業(yè)而言，往往只存在一種傾向，很少兩種傾向均存在。而這種傾向性的判斷在前期審計(jì)中應(yīng)能做出基本判斷，從而節(jié)約實(shí)質(zhì)性測(cè)試的數(shù)量，提高審計(jì)質(zhì)量。

（三）年審與預(yù)審銜接

年審現(xiàn)場(chǎng)應(yīng)關(guān)注預(yù)審發(fā)現(xiàn)的問題是否得到修訂或改進(jìn)。如未改進(jìn)，考慮其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表或?qū)徲?jì)報(bào)告的影響。

（四）預(yù)審應(yīng)完成的主要工作內(nèi)容

通常情況下，對(duì)于大型審計(jì)項(xiàng)目而言，預(yù)審結(jié)束應(yīng)按照風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的相關(guān)要求完整地完成完整的審計(jì)策略及計(jì)劃、內(nèi)控的了解及測(cè)試，實(shí)質(zhì)性測(cè)試則應(yīng)對(duì)重要審計(jì)領(lǐng)域、重大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的針對(duì)性測(cè)試程序，得出測(cè)試結(jié)論；或?qū)χ匾獙徲?jì)領(lǐng)域、重大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)得出方向性的測(cè)試結(jié)論，提請(qǐng)被審計(jì)單位予以修訂。同時(shí)，完成部分特殊項(xiàng)目工作，如法律法規(guī)，初次審計(jì)中，應(yīng)完成對(duì)長期資產(chǎn)賬面價(jià)值審計(jì)程序，以及期初、上期數(shù)據(jù)的審計(jì)程序。

（編輯：李艷松）