從成本企劃看管理會計的新機能

【摘要】成本企劃作為一種能大幅度有效降低成本的成本管理模式備受關注。至今已有很多關于成本企劃在產品開發過程中如何優化產品設計、降低采購成本等的研究。但是成本企劃的影響并不僅僅局限于產品開發成果。它在成本意識的形成以及組織內部沖突的形成等方面都有著長遠且廣泛的影響。如何管理組織內部沖突成為管理會計的一大新的挑戰。本文希望以豐田汽車公司為例，探究管理會計備受期待的新機能——沖突管理。

【關鍵詞】成本企劃 管理會計 新機能

一、成本企劃的3大原理

（一）顧客導向

成本企劃的第一個原理就是顧客導向。成本企劃以市場為立足點，充分考慮市場價格，顧客欲求等市場因素后，以最具競爭力的市場價格設計最受顧客歡迎的產品，通過市場上顧客認可的售價，減去期望利潤，腿到處企業應該達到的目標成本。其目標成本的計算公式充分體現了這一原理。

目標成本=顧客接受的價格-目標利潤

顧客導向的另一含義是徹底清除無附加值的活動。這里的顧客不僅指企業外的客戶，還包括企業內部的客戶（例，對于上一工序來說下工序是內部客戶，對于采購部門來說制造部設計部是內部客戶）。豐田在1992年導入中心制，重組研究部門和開發部門。并于2008年徹底改變職能部門的組織結構，達到了項目間的橫貫。這些變化都是源自于顧客導向的思想。

（二）源流管理

它要求將降低產品成本的“重心”由傳統的生產階段追溯至開發、設計階段，對成本對象的起始點進行充分透徹的分析。70%至80%的成本決定于產品的開發設計階段。在產品的開發設計階段對成本進行管理能有效避免后續制造過程的大量無效作業耗費成本，從而大幅度削減成本。

（三）成本利潤的“做出”

“做出”表現為開發設計部門不只是簡單的決定成本，而要“做出”成本。成本企劃不只是開發設計部門，還需要銷售部門，制造部門等相關部門共同合作，“做出”產品的設計。這樣“做出”的不僅是成本，還有品質，功能，交貨期等要求事項。更準確的說應該稱之為“利潤的做出”。為此豐田通過“宣言會”，“確認會”，“VI委員會”等會議體，完成PDCA的循環。并通過CCC21（Construction of Cost Competitiveness for 21st century）的供應商合作和VI的公司內外標桿的強化，徹底實現降低成本的目標。

二、沖突的產生

從上文可以看出，成本企劃主要集中在產品的研發設計階段，提高了對設計人員的要求，加大了設計人員的工作量。對于傳統設計活動來說，設計工程師只需要集中精力達成產品功能和品質的目標。而成本企劃在此基礎上給設計工程師增加了開發時限，嚴格的成本目標，成本責任等任務（見表1）。此外還增加了設計標準，采用材料通用化的制約。除設計部門外，成本企劃還需要采購，制造，會計等多部門以及往來企業的共同合作。領導也由傳統設計活動的單一部門經理領導，變為部門經理和項目經理兩條線并存的領導結構。

很多時候成本企劃的四個目標不能同時滿足，而是需要在其中進行取舍。在同樣的技術條件下，如果保證成本目標，就很難增加新功能或是提高品質。如果保證功能和品質滿足顧客需求，就可能需要增加開發時間。這樣的業務目標之間的沖突在近年來頻發的豐田召回事件后引起后不少評論和研究。成本企劃的參與者橫跨多個職能部門并采用雙重領導的組織結構，各部門之間任務的分配，責任的劃分，績效的考評等都會產生組織內部的沖突。

三、沖突管理

如何處理這些矛盾？目前的管理會計研究還不充分。但是，在管理控制系統（MCS）的設計和運用方面已經有了不少有用的研究。例如，績效評估系統的互動性運用能提高組織能力，診斷性運用會降低其能力。控制系統并不是二選一，而是相互依存，互補的。將MCS的診斷性運用和互動性運用結合起來就能創造出良好的沖突狀態（被稱為dynamic tension）（Henri，2006）。因此從沖突管理的視角，運用管理控制系統將成本企劃產生的沖突轉換為dynamic tension將是管理會計備受期待的新功能。

下面分為事前管理和事中，事后管理進行說明。 事前管理主要分為是組織構建，管理控制系統的設計和計劃決策。管理會計所做的主要是業績評價系統的設計和預算的編制。具體來說就是目標成本的設定，細分分攤，績效測量和評價標準的設定，測量評價的日程安排，會議的設定等。

事中和事后管理主要是對事前管理設計的管理控制系統的運用管理。管理控制分為診斷型和互動型。首先診斷型的控制系統的設計運用要點是：不能測量就不能管理。診斷型控制系統意在通過分析修正目標和結果之間的差異，最終達成設定目標。但是，診斷型控制存在只關注設定目標的達成，忽視了目標以外的東西，可能會錯過許多其他成功的機會。而互動型控制系統的構筑和運用能通過部門間的溝通和學習激發戰略和想法的創新，以彌補診斷型的缺點。針對成本企劃各部門間的沖突問題可以采用跨部門小組目標的設定，間接費用的分配，內部交易價格制度的設計，超越控制范圍的責任范圍的設定等互動性控制系統。

管理會計除了傳統的決策支持和業績管理外，沖突管理作為其新的職能也備受矚目，并需要加緊研究進展。之前管理會計研究領域就已經有沖突的概念，但是如何運用管理會計的工具和信息來產生、增加、減少沖突的研究還不充分。今后還需要對管理會計的運用和沖突變化的關系進行更進一步的研究。

作者簡介：董睿（1986-），女，在職研究生，研究方向：會計。

（編輯：陳岑）