排污權(quán)交易及其會(huì)計(jì)核算探析

【摘要】企業(yè)是污染排放的主體，對(duì)環(huán)境污染承擔(dān)著義不容辭的責(zé)任。排污權(quán)交易實(shí)質(zhì)上是在排污許可證管理制度下，采取排污總量控制方式，規(guī)范企業(yè)最大限度地減少排污總量的一種市場(chǎng)化手段，其目的在于推動(dòng)環(huán)境保護(hù)和可持續(xù)發(fā)展。本文重點(diǎn)對(duì)排污權(quán)交易的會(huì)計(jì)核算、確認(rèn)、計(jì)量和納稅等進(jìn)行探索分析。

【關(guān)鍵詞】排污權(quán) 確認(rèn) 計(jì)量

我國(guó)是世界上最大的發(fā)展中國(guó)家，在氣候變化和環(huán)境保護(hù)領(lǐng)域發(fā)揮著舉足輕重的作用。由于改革開(kāi)放以來(lái)，我國(guó)的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)迅速，伴隨著經(jīng)濟(jì)的增長(zhǎng)，特別是粗放式的工業(yè)生產(chǎn)，使得我國(guó)目前已經(jīng)成為了全球第二大溫室氣體的排放國(guó)，且有上升趨勢(shì)。為了保護(hù)環(huán)境，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展，近20多年來(lái)，我國(guó)積極探索控制排污的手段，在排污權(quán)交易制度方面進(jìn)行了一定程度的創(chuàng)新，取得了顯著成效。隨著這類交易的產(chǎn)生，隨之排污權(quán)交易會(huì)計(jì)核算也應(yīng)運(yùn)而生。

一、排污權(quán)的會(huì)計(jì)確認(rèn)

（一）會(huì)計(jì)要素的歸類

排污權(quán)就是國(guó)家或地區(qū)經(jīng)過(guò)科學(xué)測(cè)定，確定出一定地理范圍內(nèi)可以接受的排污總量，然后通過(guò)頒發(fā)許可證的方式分配排放指標(biāo)給生產(chǎn)企業(yè)，由于企業(yè)間的排污水平差異，為了使排污指標(biāo)達(dá)到最優(yōu)化的市場(chǎng)配置，排污權(quán)可以在市場(chǎng)上交易。當(dāng)一個(gè)企業(yè)擁有一定的排污權(quán)后，可以使用許可證排放污染物，也可以根據(jù)實(shí)際的需要向其他企業(yè)出售許可證來(lái)獲取贏利。當(dāng)企業(yè)利用自身?yè)碛械呐盼蹤?quán)來(lái)獲取到相應(yīng)的利益時(shí)，這種資源就應(yīng)該在會(huì)計(jì)中加以反映，表現(xiàn)為會(huì)計(jì)上的價(jià)值計(jì)量，這也是排污權(quán)的資產(chǎn)屬性。

（二）資產(chǎn)劃分

首先排污權(quán)有臨時(shí)和非臨時(shí)兩種，由于臨時(shí)排污許可證只針對(duì)特定排污者頒發(fā)，不具備交易條件，不可作為資產(chǎn)。這種臨時(shí)的排污權(quán)在會(huì)計(jì)上可以一次性當(dāng)期損益，借記相關(guān)成本費(fèi)用，貸記“銀行存款”科目。

對(duì)于非臨時(shí)排污權(quán)，由于其存續(xù)時(shí)間較長(zhǎng)，有必要進(jìn)行費(fèi)用的分?jǐn)偅瑫r(shí)也有被交易的可能，因此，要對(duì)排污權(quán)的資產(chǎn)給予定性劃分。由于排污權(quán)只有在超量減排的情況下，方才具備可出售的條件，因此，排污權(quán)不可以被確認(rèn)為存貨。另外，排污許可證作為有價(jià)證券也不符合其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

根據(jù)排污權(quán)的特性，由于在一定程度上，排污權(quán)可以用于交易，即其可以與原購(gòu)買企業(yè)分離而予以出售，按前面所述他也不符合存貨與有價(jià)證券的規(guī)定，因此，其資產(chǎn)屬性可以比照于無(wú)形資產(chǎn)。在設(shè)置會(huì)計(jì)科目過(guò)程中，應(yīng)該首先是“無(wú)形資產(chǎn)”一級(jí)科目，再為“無(wú)形資產(chǎn)——排污權(quán)”二級(jí)科目。

二、可交易排污權(quán)的計(jì)量方法

（一）初始計(jì)量

1.無(wú)償分配取得的排污權(quán)

在無(wú)償分配排污許可證時(shí)，由于政府讓出了部分環(huán)境容量的使用收益，為此，應(yīng)當(dāng)參考市場(chǎng)上有償使用的排污權(quán)來(lái)對(duì)這部分資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量。確定的方法一是當(dāng)企業(yè)排污超過(guò)政府規(guī)定的排污標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，政府收取的排污費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，二是以從市場(chǎng)交易獲得的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)認(rèn)定其價(jià)值。當(dāng)企業(yè)獲得這項(xiàng)權(quán)利時(shí)，使用公允價(jià)值確認(rèn)“無(wú)形資產(chǎn)”和“遞延收益”，再在使用壽命期以內(nèi)，進(jìn)行平均分?jǐn)傔f延收益，并計(jì)入當(dāng)期的損益。

2.獎(jiǎng)勵(lì)取得

一般來(lái)說(shuō)，沒(méi)有排污權(quán)的獎(jiǎng)勵(lì)，只是政府為了部分企業(yè)擁有排污權(quán)而沒(méi)有使用時(shí)的一種鼓勵(lì)。這種取得的排污權(quán)需要支付的費(fèi)用較小，為了體現(xiàn)出這種實(shí)際價(jià)值與公允價(jià)值的差異，將這兩者之間的差額確定為政府補(bǔ)助，同時(shí)確認(rèn)為一項(xiàng)遞延收益。

3.市場(chǎng)交易取得

這種取得的排污權(quán)有兩種方式，即拍賣或購(gòu)買。對(duì)于通過(guò)市場(chǎng)交易取得的排污權(quán)，會(huì)計(jì)處理參照無(wú)形資產(chǎn)的取得方式。購(gòu)買方的會(huì)計(jì)記帳為借記為“無(wú)形資產(chǎn)——排污權(quán)”科目，貸記為“銀行存款”科目即可。賣方的會(huì)計(jì)記帳為“營(yíng)業(yè)外收入——出售排污權(quán)收益”科目或借記為“營(yíng)業(yè)外支出——出售排污權(quán)損失”科目。排污權(quán)通過(guò)資產(chǎn)置換取得的，參照無(wú)形資產(chǎn)的相關(guān)處理辦法進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。

（二）后續(xù)計(jì)量

1.持有自用

直線法或產(chǎn)量法可用于排污權(quán)的攤銷，需把對(duì)應(yīng)的成本計(jì)入相關(guān)成本費(fèi)用即可。攤銷時(shí)因排污權(quán)一般沒(méi)有凈殘值，故不予考慮。排污費(fèi)的有償使用，就是督促企業(yè)負(fù)有責(zé)任，強(qiáng)化措施。排污費(fèi)一定程度上增加了企業(yè)的成本，企業(yè)在使用排污指標(biāo)量就應(yīng)將使用的排污權(quán)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期的產(chǎn)品成本中，會(huì)計(jì)處理也就和一般的無(wú)形資產(chǎn)費(fèi)用攤銷一樣：借記：生產(chǎn)成本或制造費(fèi)用；貸記：累計(jì)攤銷——排污權(quán)。

2.排污權(quán)有償轉(zhuǎn)讓

企業(yè)若只使用許可證規(guī)定的部分額度排污，那么剩余部分就可以進(jìn)行轉(zhuǎn)讓。對(duì)于排污權(quán)的轉(zhuǎn)讓過(guò)程產(chǎn)生的相關(guān)資產(chǎn)的增減，可以參照相關(guān)的會(huì)計(jì)處理，如轉(zhuǎn)讓收入借記到“銀行存款”或相關(guān)的帳戶中，轉(zhuǎn)讓排污權(quán)的對(duì)應(yīng)成本予以轉(zhuǎn)銷。出售的收入與成本之間的差異，首先沖減相關(guān)的稅費(fèi)及手續(xù)費(fèi)，其次對(duì)產(chǎn)生的凈收益或損失記入“營(yíng)業(yè)外收入或支出”中。

3.排污權(quán)市場(chǎng)價(jià)值波動(dòng)

排污費(fèi)是一種資產(chǎn)，必然也有其價(jià)格變動(dòng)的可能，如政府對(duì)排污的控制松緊程度，企業(yè)間的需要等多種因素影響。當(dāng)市場(chǎng)中的排污權(quán)價(jià)格高于企業(yè)的治污成本時(shí)，企業(yè)就可能會(huì)自覺(jué)地節(jié)能減排；當(dāng)生產(chǎn)不景氣等原因時(shí)，排污權(quán)的價(jià)值則有可能降低。因此，排污權(quán)的價(jià)值也是不斷變動(dòng)的。如果市場(chǎng)上的排污權(quán)價(jià)值有了較大幅度的變動(dòng)，由企業(yè)應(yīng)該在期末對(duì)其價(jià)值進(jìn)行評(píng)估。當(dāng)排污權(quán)的市場(chǎng)值低于成本時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)其確認(rèn)為損失，借記：資產(chǎn)減值損失科目；貸記：資產(chǎn)減值準(zhǔn)備（排污權(quán)減值）科目。減值的計(jì)量可以參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》有關(guān)資產(chǎn)減值的規(guī)定進(jìn)行處理。當(dāng)排污許可證的公允價(jià)值高于賬面價(jià)值時(shí)，為了有效遏制企業(yè)利用減值準(zhǔn)備操縱盈余現(xiàn)象的發(fā)生，原先確認(rèn)的減值準(zhǔn)備就不得進(jìn)行轉(zhuǎn)回。

4.排污權(quán)的到期處理

排污權(quán)許可證一般是給定時(shí)間內(nèi)的總限額量，還有包括每年的限額量，若前面年度許可量有剩余的話，可以遞延到許可時(shí)間內(nèi)的以后年度繼續(xù)使用。在有效期內(nèi)，排污權(quán)的總使用量（自用量和轉(zhuǎn)讓量）應(yīng)該等于總許可限額量，最終累計(jì)攤銷的金額應(yīng)該等于此項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的賬面取得成本，可以直接借記“累計(jì)攤銷——排污權(quán)”科目，貸記“無(wú)形資產(chǎn)顧——排污權(quán)”科目；若到期還有剩余量，因不能使用，則把該部分的成本轉(zhuǎn)入營(yíng)業(yè)外支出。

三、排污權(quán)交易納稅

目前，在我國(guó)，排污權(quán)的納稅應(yīng)根據(jù)各地區(qū)排污權(quán)交易制度的執(zhí)行情況來(lái)確定。為鼓勵(lì)企業(yè)及地區(qū)間的排污權(quán)交易，企業(yè)出售排污權(quán)產(chǎn)生的收入建議暫時(shí)從應(yīng)納稅所得額中予以扣除，逐步過(guò)渡到全部出售利得就是交易利得，直接繳納稅。

四、結(jié)語(yǔ)

隨著我國(guó)排污權(quán)交易制度的日趨完善以及交易市場(chǎng)的不斷擴(kuò)大，排污權(quán)交易中的新情況新問(wèn)題將會(huì)不斷涌現(xiàn)，排污權(quán)交易會(huì)計(jì)核算必須堅(jiān)持與時(shí)俱進(jìn)，不斷開(kāi)拓創(chuàng)新。

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作者簡(jiǎn)介：羅立波（1975-），男，甘肅省景泰縣人，會(huì)計(jì)師，本科，研究方向：財(cái)務(wù)管理（預(yù)算管理）。

（編輯：陳岑）