財務報告信息披露的困惑和發展

【摘要】會計的職能主要是反映和控制經濟活動過程，保證會計信息的合法、真實、準確和完整，為管理經濟提供必要的財務資料，并參與決策，謀求最佳的經濟效益。其中，反映價值又是會計的本質屬性，對于如何體現會計的本質屬性，相應的財務報告應運而生。

【關鍵詞】會計職能 財務報告 信息披露

一、財務報告體系存在的疑惑及國際最新的研究成果

2008年，起源于美國，波及到世界的金融危機帶給世界多重影響。危機爆發之初，就出現了對會計計量屬性、特別是公允價值的批評和指責。金融界認為，在危機發生之時，會計采用公允價值計量，他們不得不過多且不合理的減計資產，造成賬面虧損，從而使金融機構加大資產拋售的力度，進一步加重金融危機。會計界則辯解到，會計就相當于“晴雨表”，只是如實反映天氣的狀況，不應該成為天氣惡化的背黑鍋人。金融界更不應該“諱疾忌醫”，將責任推到會計身上。

IASB與FASB在2010年9月發布的 《通用目的財務報告的目標》，提出建立以目標為導向，以原則為基礎的會計準則的建議，要求對現行財務會計概念框架的缺陷進行彌補。在整個新概念框架中，存在三個方面的變化與創新，一是目標與報告對象的變化與創新，目標界定為“提供‘財務’信息”，這是“通用的”信息，立足財務會計自身特點，界定根本目標和基本職能；二是報告內容的變化與創新，通過嚴密的邏輯推導，將報告內容界定為經濟資源、要求權及其變動信息，在報告形式（手段）上主要表現為資產負債表、綜合收益表、權益變動表以及現金流量表；三是計價基礎、收益確定基礎的變化與創新，即在資產計價基礎上旗幟鮮明地堅持公允價值（現行市價）計量，在收益確定上則堅持資產負債觀。

雖然《通用目的的財務報告的目標》新框架邏輯嚴密，內容較完整，有不少創新，相比舊的概念框架體現出巨大進步，但我國學者仍指出其存在一些缺陷或問題。其一，財務會計目標定位中形式目標與實質目標的背離與隱患，具體表現在財務報告的“決策有用性”和其自身特點決定的“通用性”之間存在沖突；其二，新概念強調“并不企圖展示報告主體的價值，……僅提供信息”，將“信息”這種外在表現形式與所提供信息的具體、實質性內容完全割裂開來，并把二者當作彼此獨立、互不相容的兩個事物，這樣的做法是否恰當，還有待進一步探討。

二、我國學者對改進財務報告信息披露方面做出的研究

在財務報告理論層面研究沒有取得突破進展時，會計學界對財務報告實際操作層面的事項進行積極的探索，以尋求會計主體信息的更完整披露。對此，學者們進行了大量的研究。主要集中在制度控制和內容控制兩個方面。

（一）財務報告披露制度控制

信息的披露主要分為自愿披露和強制披露兩種。在自愿披露下，經營效益不好的企業更傾向于隱瞞自身缺陷，而導致信息供給不足，或敷衍了事造成信息質量低下。而強制披露因為制度建設的不完整性，無法照顧到企業的方方面面，或是政府與管理者、審計師與管理者合謀成為新的欺詐行為，產生信息欺詐，披露失靈的情況時有發生。有部分學者對此提出解決辦法就是建立反欺詐管制。但王惠方（2009）認為上述方法仍顯空洞和軟弱，因為它忽視信息披露的本源性問題，即信息本身的經濟特性。他認為，可以按信息內部性強弱的經濟實質重分類，分析不同信息的治理效率，從而采取不同的管制措施。具體按照信息的核實性和觀測性兩個維度對信息進行分類成為四個象限，分別為強、中、弱和不可觀測信息區（一般不具有可核實性），再分別就強制披露對三類信息的有效性進行分析，從而采取不同策略。這樣就能達到對癥下藥的效果。

（二）財務報告披露的內容控制

財務報告的內容構成包括財務報表（三大報表及其附注與新要求的所有者權益變動表）和其他表外披露事項（會計報表附注和財務情況說明書）。財務報告內容是信息面向信息相關者的直觀表達，具有舉足輕重的作用，在現代企業制度發達的今天，委托人和投資者對企業和經理人履職情況的了解直接來源于財務報告。在這個層面上，有的提出整體變革的思路，也有局部改良的思路。

1.整體層面的體系重構

葛家澍（2012）教授認為，從會計學科乃至會計職業的生存與發展路徑來看，最理想的方式應該是在堅持傳統（不放棄會計的核心價值，堅持會計信息質量的可驗證性）的基礎上，重構財務報告系統，例如針對同一個項目，采用多元計量屬性，報告兩個或兩個以上數據。但他也承認，多重財務報告體系產生的初期，會在一定程度上引起混亂，這需要一個逐漸接受的過程。

2.財務報表的改進

IASB/FASB認為現在采用的三大報表之間對報表項目的劃分標準缺乏一致性，其中資產負債表以流動性劃分；收入以來源或性質劃分，費用以功能或性質劃分；現金流量以現金來源和業務性質劃分。這樣的基礎分類方法影響報表反映主體財務圖像能力。2008年10月，IASB/FASB聯合發布《財務報表列報初步意見》，對表內分類列報進行改革。改革后的列報方法使得報表之間實現一定程度勾稽關系，有助于驗證準確性和進行財務分析。但張金若（2009）和宋穎（2009）認為這樣的改革仍然存在著一些問題：第一，存在幾種可供選擇列報方式、影響財務報表的可比性；第二，仍缺乏內在一致性，表現在現金流量表區分經營活動和融資活動、資產負債表和利潤表卻不按這種方式將經營收益與經營性現金流量進行比較；第三，在某種情況下，不相似項目匯總列報，掩蓋了具有差異性的信息，比如利潤表中直接生產成本和管理費用的列示，有時分，有時合。他們認為對報表項目可以在遵循描述主體活動的內聚性、細分目標及流動性和財務性目標的原則基礎上進行重新分類。具體操作就是：財務報告以資產負債表、綜合收益表和現金流量表三大報表為主體，在各報表中按照業務項目和融資項目進行分類。如資產負債表中業務項目包括兩類，即經營資產與經營負債以及投資資產與投資負債；融資項目亦包括融資資產和融資負債兩類；權益項目單獨列報。對于綜合收益表和現金流量表采用同樣方法處理。

重構后的財務報表作為一個整體、能夠更好的反映會計主體的財務圖像，使信息使用者能夠更好的分析企業的盈余質量，對各類資產產生現金流量的能力進行判定，對價值創造信息與籌資信息予以甄別。

（三）表外披露事項的改進

隨著經濟的發展，企業超越報表范疇的信息越來越龐大，由于財務報表的載重量有限，表外披露的重要性愈顯突出。表外披露已經超越對報表和確認補充進行的范疇，開始在財務會計運行機制中發揮著某種作用和功能。表內信息的質量一般比較高，但相對來說容量有限，未來財務報告的完善需要更多的從內容豐富、空間廣闊的表外披露入手。

從表外披露的內容主要反映企業動態剩余來看，應將更多的關鍵性信息列入表外披露中。包括企業的經營戰略、未來的發展前景和機會、核心競爭力、對公司未來非常重要的關鍵成功因素等。

三、思考

財務報告作為會計工作的總結性成果，是信息相關者直接獲取信息價值的來源，是會計研究工作的永恒主題。我們既不能因為財務報告基本理論的定式而忽略改革發展的重要性，同時也不能過多的考慮不適宜現代會計基本工作的超前發展，這也不符合事物的發展規律。所以我認為，我們既要注重對財務報告概念框架的理論研究，又要在現有的體制下積極探索符合經濟發展事實的實務變革，用理論指導實踐，在實踐過程中促進理論的發展。

我國的資本市場還十分落后，風險估計模型無法廣泛應用，制度環境尚不穩定，股份制尚不發達，上市公司沒有成為企業組織的主導形式，智力資本在企業價值創造中作用有限。這些都在很大程度上制約著財務報告信息披露的完善和發展。

在長期借鑒、引進西方會計準則和與國際會計準則趨同的過程中，我國學者更應該關注財務報告信息披露的本土化研究，立足于我國特有的經濟體制，就如何處理國際趨同對我國財務報告披露信息和規則的影響，披露規則與確認準則如何有效銜接，如何利用信息披露逐漸形成具有中國特色的會計準則等問題展開深入研究。

參考文獻

[1]任世馳，羅紹德. IASB與FASB《 通用目的的財務報告的目標》 述評[J].會計研究，2011（9）.

[2]葛家澍，陳朝林.財務報告概念框架的新篇章—評美國FASB第8號概念公告[J].會計研究，2011（3）.

[3]王惠芳.上市公司年報信息再分類與披露管制新思路[J].會計研究，2009（9）.

[4]張金若，宋穎.關于企業財務報表分類列報的探討[J].會計研究，2009（9）.

（編輯：陳岑）