對我國企業內部審計質量問題的思考

摘 要 近年來頻頻發生的財務舞弊案件，使人們意識到內部審計的重要性。內部審計作用的發揮取決于其質量水平。本文分析了決定內部審計質量的三個因素，并圍繞這三個因素，探討了提高我國企業內部審計質量的措施。

關鍵詞 內部審計質量 獨立性 客觀性 勝任能力

中圖分類號：F239.4 文獻標識碼：A

2001年，美國世通舞弊案，讓人們重新認識了內部審計在公司治理中的作用。此后，國際內部審計師協會（IIA）、美國公眾公司會計監督委員會（PCAOB）及美國證券交易委員會（SEC）紛紛強調在內部審計在維持有效控制結構中的關鍵作用。我國內部審計工作起步于20世紀80年代，1994年《中華人民共和國審計法》規定：“國有的金融機構和企業事業組織，應當按照國家有關規定建立健全內部審計制度。審計署1995年《關于內部審計工作的規定》規定：“內部審計機構在本單位直接領導人的直接領導下，依照國家法律、法規和政策，以及本部門、本單位規章制度，對本單位及下屬單位的財政、財務收支及其經濟效益進行內部審計監督，獨立行使內部審計監督權，對本單位領導人負責并報告工作。中國內部審計師協會于2003年頒布了《內部審計基本準則》和《內部審計人員職業道德規范》之后，截止2011年，總共發布了24項內部審計具體準則。內部審計對于完善公司治理，增加企業價值發揮了越來越重要的作用。但是，總體上看，我國內部審計獨立性不強，人員素質不高，內部審計質量的待進一步提高。

一、企業內部審計職能的變遷

IIA自1947年以來，總共為內部審計下了七個定義。從這七個定義之中可以看出內部審計職能的變化，對于理解內部審計質量大有裨益。

1947年第1次定義：IIA《內部審計職責說明》（1947）將內部審計是建立在審查財務會計和其他經營活動基礎上的獨立評價活動。它為管理提供保護性和建設性服務，處理財務會計問題，有時也涉及經營管理中的問題。這個定義將內部審計定位于財務監督，并強調了內部審計的獨立性，體現了人們對內部審計的早期認識。該定義首次將內部審計定位為獨立評價活動，這一觀點直到2000年才被調整；初次提出為管理服務的方向，這一觀點直到1969年才被調整。當時內部審計定位于向低層管理人員報告。

1957年第2次定義：內部審計是建立在審查財務會計和經營活動基礎上的獨立評價活動。它為管理提供服務，是一種衡量、評價其他控制有效性的管理控制。這個定義明確了首次提出內部審計“是一種衡量、評價其它控制有效性的管理控制。”指出它是一種管理控制，但又反過來衡量、評價其它控制的有效性，體現了審計是較高層次的監督，從而大大提高了內審的地位。

1971第3次定義：內部審計是建立在審查經營活動基礎上的獨立評價活動，并為管理提供服務，是一種衡量、評價其他控制有效性的管理控制。這個定義把審查財務會計為基礎改為審查經營活動為基礎，適應了審計工作的重點的變化。該定義提出后，內部審計用于審查財務會計的時間由80年代的40%降到了90年代的19%；向董事長報告工作的時間由39%提高到了52%，向財務經理報告工作的時間由10%降到了4%。

1978第4次定義：內部審計是建立在以審查、評價組織為基礎的獨立評價活動，并為組織提供服務。該定義將為管理提供服務改為了為組織提供服務，擴大了內部審計的服務范圍。

1990第5次定義：內部審計工作是在一個組織內部建立的一種獨立評價活動，目的是對該組織的一種服務，對其活動進行檢查和評價。該定義強調了內部審計是在一個組織“內部”建立的一種獨立評價活動，有別于外部審計。

1993第6次定義：內部審計工作是在一個組織內部建立的一種獨立評價活動，目的是協助該組織的管理成員有效地履行他們的職責，對其活動進行檢查和評價。這個定義回答了為組織服務是“協助該組織的管理成員有效地履行他們的職責”，從而解決了為組織服務是為誰服務的問題。

1999第7次定義：IIA在其1999年重新修訂和發布的《內部審計實務標準》對內部審計進行了全新的定義：內部審計是一項獨立、客觀的保證和咨詢活動，其目的在于增加價值和改進組織的經營。它通過系統化和規范化的方法，評價和改進風險管理、控制和管理過程的效果，幫助組織實現其目標。該定義具有劃時代意義，它賦予了內部審計的兩項職能，一是確認，二是咨詢，強調了內審對組織的價值貢獻，強調了風險管理的重要性。從此，內部審計不僅通過其傳統的確認活動繼續充當內部控制的保護者，而且通過其咨詢業務，又成為了內部控制的促進者。

二、影響企業內部審計質量的因素分析

內部審計質量包括工作過程質量和工作結果質量兩個方面，它是內部審計工作的優劣程度及其最終結果的有效性。決定內部審計質量的因素有獨立性、專業用途能力和內部控制質量評估等三個主要因素。

（一）內部審計的獨立性。

早在1947年，IIA便將內部審計定義為一種“獨立評價活動”。此后，內部審計的定義幾經變遷，獨立性的提法一直沒有發生變化。IIA（1999）認同了內部審計的雙重職能，一是確認，二是咨詢，這兩項職能是相互沖突的，會影響內部審計的獨立性。

（二）內部審計的專業勝任能力。

內部審計要實現其增加企業價值的目標，必須擁有合格的內部審計人員。有關學者的研究發現，當內部審計部門人員主要由非專業審計師構成時，其發現舞弊的可能性較小；如果內部審計人員具有較強的專業性時，企業管理當局得知便會放棄進行明顯的盈余管理。

（三）內部審計質量評估。

外部評價可以為審計執行主管和內部審計部門的其他人員提供相當有價值的信息。外部評價的另一重要目的是為高級管理人員、董事會和包括需要依賴內部審計工作的外部審計師在內的其他人員提供獨立的質量保證。IIA“《內部審計實務標準》1312-1”指出：質量保證檢查等外部評價應該至少每5年進行一次，并由外部的合格的檢查人員或檢查小組進行。

三、提高我國企業內部審計質量的建議

（一）強化內部審計人員的客觀性。

IIA（2001）對內部審計的定義將“獨立”性細化為內部審計機構的“獨立性”和內部審計人員的“客觀性”，突出了“客觀性”，淡化了“獨立性”。“獨立性”要求企業在機構設置、審計范圍、報告關系等方面，為內部審計創造“獨立”的條件；“客觀性”要求企業內部審計人員，在審計過程中，保持獨立的精神狀態，不受利益關系的干擾。

進入本世紀以來，出于反舞弊的需要，企業內部審計的角色發生了重要的變化，內部審計既是管理層的“耳目”，也要“聽命”于董事會，角色的沖突對內部審計的獨立性提出了挑戰。在這種情況下，IIA在《內部審計實務標準》（2002）中指出，確保內部審計獨立性的理想模式是審計主管在職能上向董事會報告，在行政上向管理層報告。為此，IIA“《內部審計實務標準》1110-1”提出了涵蓋“職能性報告”和“行政性報告”的雙報告模型。所謂“職能性報告”，指的是審計主管應向審計董事會報告，董事會有權批準內部審計機構計劃，有權任免審計主管，有權決定審計主管薪酬。所謂“行政性報告”，是指審計主管應當向具有充分權力的高級管理人員報告工作，從而使內部審計的日常工作得到適當的支持。IIA同時強調，行政性報告關系不應對內部審計工作范圍或結果的報告具有最終權力，行政性報告關系對預算控制和預算方面的意見不能對內部審計機構完成其任務的能力產生阻礙。IIA提出的“雙報告”模型對于我國企業內部審計獨立性的保持具有很好的指導意義。

（二）提高內部審計的專業勝任能力。

內部審計的特殊地位要求有其從業人員必須有相應的專業勝任能力與其相匹配。內部審計確認業務需要內部審計人員具備審計業務能力，必須較好地掌握會計、審計理論和審計技能，通曉財政經濟法規；咨詢業務要求內部審計人員必須具備經營管理知識，熟悉本單位的經營戰略、工作程序、組織結構等。美國注冊會計師協會發布的《審計準則公告第65號》（SASNO.65）要求注冊會計師在評估內部審計人員專業勝任能力時，考慮內部審計工作人員的教育背景、職業經歷、職業認證和后續教育情況。因此，建議我國內部審計協會對我國企業內部審計人員也要實行職業認證，并制定相應的政策或程序，要求內部審計人員每年必須參加后續教育。

（三）加強內部審計質量的外部監督與檢查。

根據國家有關法律法規的規定，對內部審計工作質量的外部監督與檢查，應由國家審計機關和內審協會共同實施。國家審計機關審計監督的對象主要是國有和國有控股企業，依據法律法規對企業內部審計質量進行行政性監管；內部審計協會主要采用行業自律的方式，通過成員企業之間內部互查的方式，發揮對企業內部審計的自我監督作用。

（作者單位：平煤股份十三礦勞動服務公司）

參考文獻：

[1]陳俊忠.內部審計質量文獻研究綜述與啟示[J].會計之友。2011（14）.

[2]尹順達，曲世友.對提高我國上市公司內部審計質量的思考[J].商業會計，2012（02）.