推動企業會計信息化深入發展的探索

【摘 要】 企業會計信息化的深入發展就是要在已經實現了計算機記賬、算賬的基礎上向實現管理決策進軍。如何推動這個發展？文章采用案例法和項目研究法首先剖析了在發展方向上的分歧，從理論和實踐指明“大系統觀”是發展方向；其次指出應走出ERP應用的誤區，并通過不同企業的成功案例，論證把握信息化的規律性，說明依靠管理創新指導信息系統的建立是發展的要點，中國人有這個創新能力；最后指出開發解決成本信息“相關性”的成本系統是攻克的難點，并通過已經驗證的成果說明價值鏈成本管理系統建立的可行性和中國式制造執行系統（MES）的技術解決方案。這些研究是對推動會計信息化向實現管理決策方向發展的理論與實踐的探索。

【關鍵詞】 會計信息化； 大系統觀； 管理創新； 價值鏈成本管理系統

引 言

2009年，財政部頒布了《關于推進我國會計信息化工作的指導意見》，極大助推了我國會計信息化的深入發展。會計信息化已經走過三十多年的歷程，在解決了財務會計記賬、算賬的自動化后，向管理會計信息化進軍，以實現會計的決策功能，這是會計信息化深入發展的目標，這也已歷經了十多年的探索。

隨著社會的發展，傳統會計系統存在的缺陷愈發凸顯，1999年美國會計學者唐·R.漢森和瑪利安娜·M.莫文對傳統的會計系統評價時說：會計系統是一個獨立運行的系統；它以“漏斗的形式”進行數據處理；由于信息的不完整、過于籠統，所以無法支持科學決策。①

早在1987年，美國管理會計學家托馬斯·約翰遜和羅伯特· S.卡普蘭曾高度評價過這個傳統的系統：500年前，一位威尼斯修道者 Fra Pacioli 描述一套健全的復式記賬系統原理。②但到了1996年，卡普蘭的認識也在前進，他和大衛·諾頓分析了信息時代的環境變遷后提出：在理想的情況下，這個“古董式”的財務會計模式應得到擴展，③才能在競爭中獲勝。這個觀點已經得到國內外會計學者的廣泛共識，它是會計信息化發展的必然結果。

一、歧義點的辨析

傳統的會計系統模式應如何擴展？分析國內外的論著主要有兩種觀點：一是基于REA模式實現擴展；二是作為子系統通過集成實現擴展。這是站在不同視角所產生的認知分歧。

（一）REA模式擴展觀

這種觀點提出： 在REA會計模式的基礎上，把會計系統擴展成管理系統。所謂REA會計系統模式是對企業的資源（Resources）、事件（Events）、參與者（Agents）及其相互關系建模，把企業的一切經營事項（包括財務與非財務的），按其原本的實際語義（Semantic）輸入數據庫，根據用戶的不同需要，提供管理和決策的信息。REA Accounting Model由美國密執根大學的McCarthy教授于1982年在《會計評論》發表的文章中首次提出，是在事項會計理論基礎上的發展。1969年，G.H.索特提出了事項會計（Events Accounting），初衷也是借助計算機技術的幫助，盡可能以其原始的形態保存財務與非財務數據，避免在逐層加工中被篩漏掉，這樣就可恢復會計信息的相關性，以實現決策支持的功能。

回顧半個世紀以來會計理論的發展，“事項會計”以及REA會計模式的產生都是會計學者就如何解決財務會計無法實現會計的“決策有用性”所作出的各種積極探索。我國有專家提出會計系統從未發生過革命性變革，“REA會計模式的發展可以打破傳統的復式借貸記賬法的會計模式，將產生會計模式的革命”（韋沛文，2003）；有觀點認為，“以REA模式為基礎，建立基于作業的會計系統，把財務會計、管理會計及其他子系統集成為一體”（林寶玉，2005）。

筆者不同意上述觀點。因為這些解決問題的途徑和思路是把會計作為一個獨立系統所做的種種努力，是會計人放大了會計的功能，試圖把會計擴展成管理系統采取的解決問題的途徑。我們應放開視野，不能就會計論會計來解決這個難題，一旦深入實踐，就會認識到這種做法與企業管理的現實根本不符。在現實工作中，會計工作只是管理工作的一個組成部分，會計系統只是管理系統的一個子系統，所以事項會計的研究沒有可操作性，只能限于理論上的研究，因而也就沒有現實推廣應用的前景。

管理學科是一個具有雙重性質的學科，既有體現社會性的一面，也有體現技術性的一面；會計不僅處理信息，更重要的還協助處理信息背后所折射的生產關系，協調所體現的利益分割，會計準則的制定就彰顯了這一職能。信息技術發展到目前，尚動搖不了復式記賬的原理，REA會計模式也不能打破傳統的復式借貸記賬；但信息技術的應用則徹底改變了會計數據采集、加工處理和存儲的方式，使會計的記錄、報告形式和功能發生了根本性的變革，近期XBRL的研究與應用就是突破傳統會計報告的最新變革成果。信息技術的發展不是萬能的，它所帶來的會計革命在相當一段時間內還看不到逼近會計“退位”的前景。

（二）通過集成的擴展觀

這種觀點認為：會計信息系統作為管理信息系統的子系統，通過信息的集成與共享，融入到大系統中，就能實現會計的決策功能。

筆者在文章中多次引用“金字塔集成式數據流程模型”。④該模型的原型是德國薩爾州大學企業經濟學教授、企業管理信息學專家奧古斯特—威廉·謝爾（August-Wilhelm Scheer）在《管理的計算機化》（1988）一書中提出的，作者做了一定的改進。該模型體現了計算機集成制造（CIM，Computer Integrated Manufacturing）哲理指導下的各個管理子系統之間的數據關系。在該模型中，面向價值的核算（會計）系統處于中間層，通過集成，從面向數量的執行層如采購、生產、銷售、人事等系統提取數據，經過加工，最后輸送給處于頂層的決策層。它形象地演繹了大系統中的“信息集成與共享性”，也揭示了會計決策功能如何實現的原理。

所以，認識和理解企業（特別是制造業）會計信息化如何實現決策功能，首先需要建立大系統觀。什么是大系統？計算機集成制造系統（CIMS，Computer Integrated Manufacturing System）就是大系統，⑤有教科書稱為先進制造，代表現代工業化。曾有文章把ERP與CIMS等同起來，這是認識誤區。20世紀80年代，工業化進入到發達的工業經濟時代，發展出各種先進的單元制造技術和管理，如：計算機輔助設計（CAD）、計算機輔助工藝設計（CAPP）、計算機輔助制造（CAM）、柔性制造（FNS）、物料需求計劃（MRP）、制造資源計劃（MRPII）等，用于某些部門和生產環節，提高競爭力。CIMS是總稱，代表了當今工廠綜合自動化的最高水平，MRPII及后來發展的ERP都屬于CIMS的一個重要的單元技術。從CIMS總體框架分析，ERP / MRPII屬于CIMS中的管理信息系統，是CIMS的組成部分，叫做CIMS的分系統，而會計系統則是管理信息系統中的子系統。由于ERP / MRPII符合CIMS原理，所以進入中國后得到了廣泛的推廣應用。中國人應用ERP的第一步首先解決的是財務、業務一體化問題，隨著信息流、物流與資金流的集成，前述會計學者苦苦尋求的解決問題的途徑，都已經迎刃而解。

通過“信息集成與共享”使會計系統不但能夠滿足對外報告的需求，同時又具有決策支持功能；使會計既實現了委托代理的目標，又實現了決策有用的目標。本文以巨化企業成功的財務信息化為案例來佐證“大系統觀”是成功指導企業信息化建設的理論思想，而會計信息化在大系統中得到了最好的深入發展。

案例1：基于一體化融合的財務信息化建設

巨化集團公司創建于1958年，是重要的國有大型化工聯合企業和氟化工龍頭企業，下設40多個分、子公司和控股參股公司，集團公司組織機構和生產鏈非常復雜，致使信息化建設非常艱巨。多年來，巨化人按CIMS理念把握信息化建設的整體方案，一步一個臺階地從基礎自動化→過程自動化→生產作業調度自動化→管理自動化，建成了整體集成的大系統。目前，巨化信息化系統的整體架構形成了“軟硬件基礎平臺、生產信息化、管理信息化、集團管控平臺和企業信息門戶”五大板塊，建成了CIMS典型的“三層兩庫”結構。所謂“三層”即生產自動控制（PLC、DCS）、制造執行系統（MES）、企業資源計劃系統（ERP）三類系統；所謂“兩庫”是指用于生產過程信息的實時數據庫系統、用于支持管理業務流程和數據分析的關系數據庫系統。

進入21世紀，巨化為推動會計信息化深入發展應用了SAP軟件，他們堅持“立足自我，量體裁衣”的原則，結合化工流程型制造業生產特點加以實施和改造，對SAP標準流程進行了大量的二次開發，尤其是突破了成本系統這個瓶頸，自行總結出一套化工流程企業成本核算方案。系統根據化工生產流程，進一步細化了作業中心，構建了生產設備→生產單元→生產裝置及其管道連接的多層結構，借助集成的實時數據庫，自動采集相應的成本要素等數據，結合自行開發的平行結轉法軟件，形成更精細的成本核算體系，使核算周期縮短到每日，切實提供了具有相關性、及時性的成本信息，實現了對作業成本法的超越。

目前，SAP系統已經覆蓋了集團下屬的40余家核心主業單位，建立了全集團統一的會計科目、資產分類編碼、客戶及供應商主數據、產品及物料主數據，實現了財務管理和供應、銷售、生產、倉儲等業務流程的數據共享、一體化融合；建立了全面預算與資金管控系統、財務服務中心系統。在此基礎上建成了高度集成的輔助決策分析平臺，包含由商務智能系統搭建的管理駕駛艙和可多層挖掘的績效分析與管控體系，實現了基于企業集團戰略的決策一體化，使整體績效顯著提升。

實踐證明，這種高水平的系統建立和會計管理功能的實現依靠REA模式是根本不可能完成的。

二、亮點的發揮：中國會計人的用武之地

（一）走出ERP應用的誤區

既然ERP已經得到了廣泛的應用，會計信息化的深入是否就被ERP應用所取代了呢？有會計專家認為，ERP的應用使會計系統邊緣化了，會計人真無用武之地了嗎？應該如何作為呢？

企業資源計劃（ERP，Enterprise Resource Planning）是體現CIMS哲理，實現了“信息集成和共享”的管理信息系統，是一個優秀的管理軟件代表，在中國可以作為管理信息系統的代名詞，但它不是唯一、只此一家、別無分店。ERP的核心MRPⅡ原本體現的是一種計劃主導型的管理模式，需要很好的自動化和管理基礎才能應用良好，如果企業的管理發展階段、行業特點、生產工藝、管理需求不同，管理軟件的功能應有所區別。遺憾的是，從20世紀末ERP進入中國，驟然形成了信息化建設中一股盲目的趨勢和潮流，“千軍萬馬齊上ERP”，而我國大多數企業管理粗放，自動化水平有限，與國外發達國家的環境差距很大，致使ERP應用的成功率很低。怎么辦？冷靜分析，積極行動！應動員、推動中國的IT專家和會計、管理專家聯合起來，共同攻關，開發和應用能體現中國先進管理思想的管理信息系統，也可以叫做“中國式ERP”。即使應用國外品牌的ERP系統，也要根據實際需求進行二次開發和改造。系統建設應體現“以財務管理為核心，以成本控制為主線”的管理思想。因為中國的管理理念、管理文化與西方國家有所不同。中國企業的管理模式一般強調以財務管理為中心，財務管理以資金管理為中心，強調加強成本控制，強調開展全面預算管理等，這些管理思想都是中國式的先進管理思想，是中國人行之有效、寶貴的思想和精神財富。西方管理理論及管理會計的發展之所以走在世界前列，是前行的先進工業化推動和管理需求孕育的結果，而當今中國的企業正處于騰飛的過程中，復雜的國際環境和企業生存與發展的迫切需求同樣呼喚著管理的創新。誰掌控了這種難得的發展機遇和平臺，誰就是贏家，當今時代給了中國管理者和理論家千載難逢的發展空間和寶貴的創造契機。

（二）中國企業的作為

本文用浙江省幾個具有代表性的信息化成功案例來佐證中國企業管理思想的創新如何成功推動了會計信息化的深入發展。他們創造了令人刮目相看的信息化成功業績，同時也創造了財務和管理會計的新經驗。在外國人面前，我們不用妄自菲薄，隨著中華民族的復興，中國的會計專家在實踐的舞臺上正在創造歷史，書寫會計理論發展的新篇章。⑥

案例2：“以財務為中心，以成本控制為主線”指導建設中國式ERP系統

杭州中策橡膠有限公司目前已經成為中國最大的輪胎生產企業，2000年以來，每年都以30%以上的速度增長，其核心競爭力之一是企業成功的信息化。2004年初，中策橡膠開始推進“全面的信息化建設”。首先制定總體規劃。他們提出“管理信息化要做的只是把企業的管理思想通過程序顯示出來，真正的權威是管理者自己”。根據領導者的管理思想，確立了信息化建設要以財務為中心的主導方案，這是一個現代企業的管理理念，大家一致認同財務管理工作在企業管理中是重中之重。根據這個主導思想，按照“統一規劃、分步實施”的原則，首先從財務管理系統集成的數據底層——“物流管理系統”進行一期工程，在業務系統完成后，2007年開始上財務管理系統。目前財務與產、供、銷各環節已經實現了整體集成與數據共享，實現按天結算、按周結算等不同的結算方式。

在這個管理系統中特別突顯了成本系統作為核心和主線。總會計師姜民勝提出整個系統要為加強成本管理而服務，但制造業的成本管理具有個性化，沒有哪個現成的成本管理軟件能滿足所有企業要求。姜總在多年的會計工作中，創造出一套最適合自己的、具有特色的成本核算方法和管理模式，適合于多道工序，即產品多、產品類別多、轉移次數多的加工制造企業，如橡膠行業。通過一期工程首先控制消耗，實時掌握物料的動態消耗和盈虧點，使成本控制一目了然，成本核算更加及時準確。通過財務的集中管理，實現了業務的集中監控、資源的集中配置、信息的集中共享，大大提高了企業的核心競爭力。

在信息化建設中，他們的體會是 “不一定要選最知名的軟件，但一定要選最適合自己的軟件，尤其不能迷信國外產品，最重要的是選擇長久的合作伙伴”，要能夠根據企業管理的要求不斷地發展升級，使企業擁有自己的知識產權。他們選擇了一個國內優秀的軟件商，不僅保證了項目的順利進行，而且大大降低了信息化的投資。

案例3：信息化創新與管理創新相融合，創造出適應自身業務特點和管理特色的信息化解決方案

浙江正泰電器股份有限公司是中國產銷量最大的低壓電器民營生產企業，從20世紀90年代初開始信息化建設。進入21世紀，領導班子明確認識到公司的發展壯大必須依靠信息化的支撐，每年基本投入千萬元以上，不斷推進信息化的深入發展。2003年，正泰啟動了“數字化正泰”的信息化建設，引進了SAP R/3系統，大手筆由會計及單個業務的電算化邁向了全面的管理信息化階段。正泰電器花大力氣建立了力量雄厚的技術團隊，經歷了“引進實施、消化吸收、改進提升”三個階段，有效地集成了產、供、銷和人、財、物等管理流程、信息和職能，邁向了以財務信息化為核心的全面管理信息化階段。企業通過CIMS三層架構信息的高度集成與共享，目前已建成以SAP ERP為核心運營系統的涉及產品全生命周期的協同設計與制造管理、支持協同商務的供應鏈管理、內部工作協同管理、決策支持與知識資源管理的完整的信息化管理體系。系統實現了采購、生產、倉庫、銷售、質量、設備維護、人力資源、財務等內部生產經營各環節的業務集成與信息共享，特別突顯了財務管理為核心的管理理念，給財務管理工作帶來了巨大變革，實現了財務分析由事后分析到事前、事中、事后的業務及財務數據的分析與挖掘，建立了及時準確的動態報表分析體系。目前已經達到決策支持與管理的可視化水平，將挖掘出來的信息自動產生相應的分析圖表并自動發給公司高管，實時支持領導的決策。

信息化使正泰多年的管理經驗與業務運營模式固化到了相應信息系統中，并持續進行改進與優化，以適應組織變革與業務創新的要求，實現管理體系與信息化解決方案的快速輸出與覆蓋，為正泰的騰飛插上了翅膀。

案例4：結合現代管理思想，構建集團化 “三算合一”的財務系統

浙江省交通投資集團公司（簡稱“交投”）是省屬國有獨資企業，集團多元化業務的核心是高速公路的投資、建設與營運。受體制影響，核算體系龐大，集團內部的關聯交易復雜，資金管理風險很大。為此，集團制定了財務信息化戰略規劃：以集團“橫向多元化、縱向一體化”的財務管理業務為對象，構建集團化財務核算與控制、全面預算管理、資金集中管理的統一系統，簡稱“三算合一”。交投是國內最早提出“三算合一”思想的大型企業集團之一，目前國內外尚沒有一家廠商能獨立提供滿足需求的現成軟件。按總體規劃、分步實施的原則，決定由不同的軟件廠商按統一設計分別完成單個系統，最終實現總體有效集成。2006年初，集團開始啟動財務核算系統，雖然中國的財務核算軟件已經很成熟，但作為集團型財務管理軟件應用，依然需要根據企業的組織結構、行業屬性、業務特點（尤其是關聯交易）等進行二次開發和優化，最終實現符合企業需求的從核算模塊自動取數、自動抵銷的多層級功能，達到“自動生成合并報表”的目標。

按集團財務的管理特征，交投的資金管理系統非常復雜，國內外并沒有符合需求的成型軟件，于是通過立項、國內外投標，選擇了一個長久的國內合作伙伴。由交投提供現代化的集團資金管理的設計思想，軟件廠商用程序實現，共同開發出了中國集團公司資金管理軟件，將集團資金業務模式和管理理念融入現代信息技術中，達到了維護資金安全、控制資金風險、防范財務危機，進而提高資金效益的目的。實踐使他們深深體會到：財務信息化實質上是現代企業全新管理模式的轉變，一定要全面體現集團自身的行業、營運和財務特征，符合企業的組織、制度架構，切實反映企業的管理文化；另外要持續改進，契合市場發展趨勢，滿足未來企業經營管理和財務管理的發展需求。

案例5：管理信息化支持了由傳統百貨向現代百貨轉型的管理創新

杭州解百集團股份有限公司是一家以百貨零售為主業的現代企業，是傳統百貨向現代百貨轉型的標志。解百是杭州商業企業最早應用會計電算化的單位之一，2000年后全面使用商業管理信息系統，是一次質的管理飛躍。伴隨著向現代百貨轉型，在內在管理需求的驅動下，信息化水平不斷提升，已由業務操作層向管理決策層轉移，由以商品為管理核心向以顧客為管理核心轉移。通過POS-MS系統軟件功能的開發、完善，建立了“進價管理，一級核算”的財務管理模式，達到了庫存、進價、單品的實時管理，銷售、盈利的實時反映，規范財務管理流程、節約管理成本的目的。通過建立預算管理系統，滿足對費用預算進行控制和管理的需要；建立相配套的考核體系，細化各項管理指標，加強了對各部門的經濟指標考核，并在前臺收款系統中及時作了軟件調整，滿足營銷活動不斷變化的需要。在合同管理方面，通過對供應商的資證、合同實行規范、有序管理，提高了監控和管理力度，也為供應商提供了便捷的網上結算服務。這一切為企業規范業務流程、降低內部損耗、控制運營成本提供了有力的支持，使財務管理水平得到全面提升。同時開辟電子商務領域，完善了客戶關系管理，在此基礎上，根據解百管理的特點和需求，開發了智能商務系統。目前該系統已經在業務、客戶服務中心、財務三個部門實施，成效顯著。各使用部門均能按照需要編制具有個性化的多維度統計報表，為經營決策提供支持，提高管理和監控能力，達到了用信息化來拓展企業成長空間的目的。

解百在信息化的實踐中，不斷深化對“創新管理”的認識。他們認為：企業處在不同的發展階段，其管理重點、組織結構、管理風格等都會有所不同，要明確自己需要什么，這是信息化建設的基礎，也是指導信息化建設的“總綱”。實現企業管理信息化，不僅是買電腦、建系統、搞網絡等，更重要的是利用信息技術提高企業的經營管理水平。

（三）中國企業會計信息化成功案例的啟示

筆者選擇的案例企業涉及制造業（含流程型和離散型）、商業及國有大型資產經營集團公司，涵蓋國有和民營，具有一定代表性。這些成功的案例從一個側面展示了進入本世紀以來我國會計信息化融入到管理信息化階段所取得的業績。他們的成功之路再一次有力地證明了我國企業的管理信息化要在大系統觀指導下，制定正確的發展規劃，及“整體把握、夯實基礎、符合實際、走一條階梯式發展之路”的規律⑦ 。其突顯了以下特點和經驗：一是需要領導的高瞻遠矚、決心與魄力；二是總會計師、財務負責人應成為會計信息化深入發展的指揮者與執行負責人；三是會計信息化深入發展的目標是推動管理創新；四是應用國外品牌ERP軟件時，要堅持“以我為主，兼收并蓄”的方針，才能成功應用實施；五是沒有人才就沒有成功的信息化。

三、難點的攻克

企業尤其是制造業會計信息化發展到實現決策的關鍵環節是什么？理論與實踐都已經指明，是建立起大系統中的成本管理系統，這既是難點，也是向管理會計信息化發展的主攻點。巨化和正泰應用SAP ERP軟件后，結合自身業務特點進行改造或二次開發，成功地建立并運行了CIMS中的成本管理系統，使企業發展到實現決策的階段，其現代化的管理達到了令人嘆服的國內一流水平。

（一）ERP系統中成本管理的進步與局限

成本系統在ERP中的重要性是被人們逐漸認識的，1996年，陳啟申教授對MRPⅡ的論述是：一種以工業工程的計劃與控制為主線的體現物流與資金流信息集成的管理信息系統，⑧但到了2005年，在論述ERP時，卻提出“本書是圍繞物料和產品成本的計劃與控制這條主線深入講解”“MRP 經過10年的發展，發展到MRPⅡ，其中主要的增進點是什么？”“增加的主要管理理念是管理會計的應用，在MRPⅡ中能夠進行成本核算和控制”。⑨作為推動ERP在中國應用的權威專家，一位機械和IT學者，這些觀點尤為難能可貴。ERP系統雖有功能擴展，但在成本管理方面基本上保持了MRPⅡ的原樣。MRPⅡ/ERP系統中的成本模塊屬于集成的成本系統，可以從業務流程中采集成本核算所需的數據，比起傳統的商品會計軟件中的成本模塊，是質的跨越，它們之間的區別在于前者是基于業務流程的成本系統，而后者是基于財務會計的成本系統。⑩ MRPⅡ/ERP遵循物料清單（BOM）、工藝路線的規定進行成本核算與控制，實時收集和整理生產過程中發生的各種成本費用，大大提高了成本信息的質量，但是也存在局限與挑戰：首先，當今成本管理系統的開發依然保持對傳統成本會計核算理論的仿真，所以該系統的設計主要是在滾加法核算基礎上實現標準成本法的控制，在成本管理上有一定的局限性。另外，更主要的問題是ERP雖然能夠解決生產計劃問題，卻在車間這一層次的控制不夠完善。通用的ERP軟件在計劃系統與底層的執行系統之間存在一定的鴻溝，咨詢公司不一定能夠具有相應的二次開發能力，影響了系統集成和成本數據的采集。

（二）成本管理系統發展的目標是解決“成本信息的相關性”

1987年，托馬斯·約翰遜和羅伯特·卡普蘭對成本管理的發展現狀提出過尖銳的批評：1925—1985年的60年間，成本系統停滯不前甚至倒退。其主要原因是對外的財務報表在企業中占據了統治地位，管理會計服務于財務報告中的成本信息。對存貨計價的各種方法取代了過去基于生產流程的成本核算，而企業分別建立內、外兩套賬，其增加的消耗將大于收益。于是，管理會計失去了其獨立性，成本信息失去了相關性，喪失了支持決策的功能。？輥？輯？訛

所以，解決“成本信息相關性”是管理會計多年努力的方向，也是會計信息化深入發展所要解決的關鍵問題之一，這是一個難點。1999年，卡普蘭和庫珀又提出“成本管理系統發展的四個階段模型”論斷？輥？輰？訛，其中的第四階段，也就是最高發展階段叫做“集成的成本管理和財務報告系統”，就是既能實現基于業務流程的成本核算，又能與對外財務報告相一致。筆者很贊成這一論斷。成本管理系統發展到這個階段，將解決成本信息的“相關性”這一難題，達到實現支持決策的目標。但這是一個艱苦的工業自動化和信息化發展過程，需要逐漸建立起底層各系統及成本核算所需要的各個要素費用的子系統，才能實現集成。經調查，目前我國大多數企業會計信息化發展到了逐漸實現財務業務一體化的階段，但實現成本系統集成的還是少數。要實現這個目標需要進行兩方面的努力：一是提供新的集成技術方案，解決從業務流程直接提取成本數據的瓶頸問題；二是創新成本管理理論，指導開發優于目前、進一步升級的成本系統，這是進入21世紀成本管理理論與實踐的努力方向之一。以下是筆者所做的兩方面探索。

（三）突破難點的理論與技術的探索

1.MES集成技術在中國廣泛應用的探索

為了解決ERP中成本系統存在的集成問題，美國于20世紀90年代提出了“制造執行系統”（Manufacturing Execution System，MES）的新概念和技術路線，這是“位于上層計劃管理系統與底層工業控制之間的、面向車間層的管理信息系統”。它嵌于CIMS三層架構中間，為開發和建立基于業務流程的成本管理系統開創了一種新的平臺條件，也是解決成本信息“相關性”的重大技術突破。該系統能夠從生產流程直接、實時地采集到成本核算和影響成本變動的各種數據，為解決成本信息的相關性與及時性問題提供了有力的技術支持。巨化是我國實現成本系統成功運行的少數典范，他們在實施ERP系統的同時建立了MES，但巨化這樣實力雄厚的大型企業在中國畢竟是少數，而廣大的中小型企業如何利用MES的技術建立起提供相關性信息的成本管理系統，則是推動會計信息化深入發展既具有現實意義又迫切需要解決的問題。

為了探索這個問題，筆者選擇杭州一家高技術企業HYTP進行了深入的實地研究。HYTP是一個離散型機械制造分廠，制造技術水平很高，但管理信息化還處于初級的信息孤島期，財務管理應用傳統的會計軟件，沒有物流系統，但有一個自行開發的生產管理系統，由于符合企業特點和實際需求，既實用又好用，給企業的生產管理帶來很大提高。筆者研究方案包括三部分：第一步，對該生產管理系統進行深入的解剖和功能分析，主要功能包括計劃與調度、過程管理、人力資源管理、數據采集、設備管理、查詢管理、基礎數據管理等等。研究結論：認定它是一個本土化、具有企業自身特色的MES，它擁有MES的基本功能，又體現出我國當前工業化水平的現狀。但尚存在不足，主要是沒有物流系統。第二步，利用該系統所提供的上述信息，加上由項目組人工輸入物流信息解決缺失，達到由業務流程進行成本核算所需要的全部要素數據的條件。第三步，采用新的集成技術路線與筆者所開發的價值鏈成本管理系統進行集成運行。實際檢驗結果表明：解決了基于業務流程進行成本核算的難題，同時與對外報告相一致。

研究表明：一是我國制造業具有符合自己工藝流程、生產特色的生產管理系統的企業很多，經過一定的改造和深入開發，就可以實現MES的技術應用，走一條自力更生的開發之路。這樣做能夠縮短時間，降低成本管理信息化的門檻，而且投資少，見效快。二是需要開發、建立基于業務流程的成本核算系統，筆者多年來所研發的價值鏈成本管理系統符合這個要求。

2.成本管理系統的創新探索

解決的第二個問題是開發了一個升級的成本管理系統，與按目前成本會計教科書所模擬開發的系統有所不同。J.M.Clark曾富有哲理地提出“不同的成本服務不同的目的”，信息化發展到今天，應該創新成本理論。筆者提出一個新的成本管理系統模式，定義為“價值鏈成本管理系統模式”，這是一個面向現代集成制造的、體現價值鏈成本管理思想的理論。？輥？輱？訛

該理論的主要特點：一是提出“價值鏈成本管理與決策數據結構模型”，該模型建立的目標是把企業的成本數據按照所需的粒度，不同的規則、要求和方法，進行采集、加工處理和存儲，使成本信息具有多方面的高度相關性，以實現各種特定的決策功能。二是在成本基礎理論層面提出“核算框架”、“核算流程”、“核算數據”等系列概念，對傳統成本核算方法進行了高度抽象，構建了價值鏈的成本核算體系。它揭示了核算流程的內在規律性，具有應用靈活、適用性強、應用門檻低的特點。三是強調實用性、可操作性。它的應用通過數據集成技術，實現成本數據的自動采集并降低數據的采集成本，通過計算機智能提高系統的建立、運行效率，同時降低日常維護成本。這樣有利于該成本管理系統普及應用。

在這個理論的指導下所開發的價值鏈成本管理系統的功能如何？筆者在HYTP進行了系統集成、成本核算的驗證。根據該企業管理的現實，筆者把系統價值鏈（作業鏈）維度設置到工序層級，實現了對工作票的跟蹤記錄。工作票一直跟隨著物料，準確記錄從物料到產品的整個過程，它將資源消耗的記錄細化到了工序層面，能追蹤每一道工序（車、銑、磨、刨等），準確記錄下了各道工序的物料消耗、人工消耗和加工費用。由于成本中心的縮小，大量生產費用直接計入工序成本，致使間接費用的分配量已經很小，所以對作業成本法側重間接費用的分配已是一個超越。測試的成本數據明確顯示能準確、及時地核算每道工序的消耗和盈利，成本信息具有相關性和及時性。（成本數據略）

整個驗證工作過程持續進行了近兩年的時間，為了實現數據集成，做了大量的整理規范物料編碼、與企業溝通并實施業務改進的前期準備。實踐也使我們認識到：如何把先進的管理理論應用于實際，切實推動廣大中國企業管理水平的提高，這個道路艱難而漫長，但必須堅定地走下去，它是中國工業化強盛的必由之路。

結束語

過去的10年，中國會計信息化融入到管理信息化后的發展是迅猛的，事實表明，中國會計信息化發展的實踐走在理論前面，中國的學術界值得深思。什么樣的學問是真學問，高水平的學問？作為管理學的會計學，檢驗的標準應該是能否解決社會與企業的實際問題，以切實指導管理水平的提高，學術觀點能否經受住歷史的考驗，而不是曇花一現。學術研究的目標是什么？是面對社會和實踐存在的問題，敏銳的觀察、睿智的思索、大膽的提出和正確的指引。然而遺憾的是當今的學術界卻被不合理的業績考核指標“綁架”了，被社會急功近利、拜金的風氣污染了。企業為了賺錢，大學為了發論文，那么知識分子的歷史使命和社會責任何在？

實踐是創新理論的源泉，中國現代化發展提出很多新的問題，中國企業的騰飛需要新的理論去指引。只有深入實踐，把握時代的脈搏和企業的需求，凝練出真知灼見的智慧碩果，才能誕生出新時代的理論。時代呼喚有良知的知識分子能高瞻遠矚，走出誤區，甘于“寂寞”，多做真學問、好學問、有用的學問。

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