政府公益性投資項目跟蹤審計拓展模式研究

劉翠

【摘 要】 文章在政府投資項目跟蹤審計模式的基礎(chǔ)上，從前瞻性審計、環(huán)境可持續(xù)性審計以及社會效益審計方面提出基于“后審計工作”的跟蹤審計拓展模式設(shè)計思路及其研究意義和配套措施，以期從反饋控制的角度保證政府公益性投資項目朝著預(yù)期的目標(biāo)行動。

【關(guān)鍵詞】 政府公益性投資項目； 后審計工作； 跟蹤審計； 拓展模式

近年來，政府公共建設(shè)力度不斷加大，但同時也暴露出一些不容忽視的問題，如損失浪費和資產(chǎn)流失嚴(yán)重、建設(shè)市場秩序不規(guī)范、投資效益差、投資效率低等。2012年2月13日，河南省審計廳發(fā)布審計結(jié)果顯示，河南省審計機(jī)關(guān)近兩年共審計5 179個政府投資建設(shè)項目，審計投資總額1 284億元，審減工程造價51.69億元，政府投資項目審計可以在很大程度上規(guī)范建設(shè)市場秩序，提高建設(shè)效率，減少資源的浪費。

一、政府公益性投資項目跟蹤審計拓展模式的概述

政府公益性投資項目跟蹤審計是國家審計機(jī)關(guān)對政府公益性投資項目在資金的籌集和運用，投資項目的立項、勘探、建設(shè)的全過程以及竣工決算方面進(jìn)行的動態(tài)審計監(jiān)督，并依據(jù)跟蹤審計結(jié)果和審計證據(jù)發(fā)表審計意見，同時向社會公眾公示的一種審計模式。

政府作為公共資源的委托代理人，有責(zé)任在規(guī)定的質(zhì)量、成本以及時間范圍內(nèi)向公眾提供優(yōu)質(zhì)的公共物品和公共服務(wù)，否則社會矛盾就會激化。上述的政府公益性投資項目跟蹤審計是一種事中審計，便于及時發(fā)現(xiàn)問題和解決問題，但是工程項目對環(huán)境和社會產(chǎn)生的不利影響往往在短時間內(nèi)很難發(fā)現(xiàn)，本文提出的跟蹤審計拓展模式是在原有跟蹤審計模式的基礎(chǔ)上追加“后審計工作”。這里的“后審計工作”是指在政府公益性投資建設(shè)項目交付使用一段時間（3—5年）后對項目的前瞻性、環(huán)境的可持續(xù)性以及社會效益展開審計，形成結(jié)論和經(jīng)驗教訓(xùn)。

后審計工作具有現(xiàn)實性和反饋性的特點，以實際情況為基礎(chǔ)，所依據(jù)的數(shù)據(jù)資料是現(xiàn)實發(fā)生的真實數(shù)據(jù)或根據(jù)實際情況重新預(yù)測的數(shù)據(jù)，分析現(xiàn)實存在的問題和教訓(xùn)，從反饋控制的角度增加項目負(fù)責(zé)人的違規(guī)成本，同時對后期的政府投資項目建設(shè)也起到一定的引導(dǎo)作用，以期能夠及時遏制某些政府機(jī)構(gòu)人員為了短期的政績，不顧長遠(yuǎn)社會經(jīng)濟(jì)利益，損害推動經(jīng)濟(jì)發(fā)展的內(nèi)在動力的行為。

二、政府投資項目跟蹤審計拓展模式的設(shè)計

政府公益性投資項目一般規(guī)模大、投資額度高，對社會經(jīng)濟(jì)、自然環(huán)境以及人民的生活等方面都會產(chǎn)生影響。為了加強(qiáng)政府公益性投資項目的管理，提高政府公益性投資項目管理的效率，本文提出在項目投入運營后從項目的前瞻性、生態(tài)環(huán)境以及社會效益方面開展運營階段的效益審計，即“后審計工作”。

（一）前瞻性審計的設(shè)計思路

政府公益性投資項目負(fù)責(zé)人在項目的設(shè)計和實施過程中應(yīng)該有預(yù)見的能力，能夠預(yù)見潮流、預(yù)見挑戰(zhàn)，從更長遠(yuǎn)、更廣泛和全方位的角度看待和分析問題，關(guān)注政府公益性投資項目的長期效益。但是從一些投入運營的項目可以看出，項目負(fù)責(zé)人在項目的設(shè)計和實施過程中并沒有過多關(guān)注項目的前瞻性，不注重項目的長期效益：如石家莊建成兩年的大橋近400米護(hù)欄被吹倒、云南新三公路通車第二天出現(xiàn)坍塌、河南一條省級公路建成不到一年就損壞等等。目前的政府投資項目跟蹤審計的終點是竣工決算審計，沒有對項目投入運營后繼續(xù)實施跟蹤，在一定程度上弱化了項目負(fù)責(zé)人對項目長期效益的責(zé)任。項目投入運營后3—5年實施項目前瞻性審計，在一定程度上強(qiáng)化了項目負(fù)責(zé)人對項目長期效益的責(zé)任，從而提高政府投資的效益。

項目前瞻性審計可以借助項目投入運營后受益者的力量開展。對于政府公益性投資項目，這里的受益者可以認(rèn)為是社會公眾，由于社會公眾對政府公益性投資項目的運營效果有切身的體會，他們的評價是很有說服力的。作為運營項目的使用者，社會公眾通常可以從以下幾個方面展開評價：項目安全性方面、生活方面和項目整體形象方面。

審計機(jī)關(guān)可以將審計取證的內(nèi)容設(shè)計成調(diào)查問卷，向社會公眾發(fā)放，通過回收問卷整理統(tǒng)計結(jié)果。調(diào)查問卷中的選項可以賦予一定的分值，總分100分，每個選項的分值不同，最后根據(jù)每一份調(diào)查問卷的結(jié)果計算出問卷的分?jǐn)?shù)，以方便量化社會公眾對政府投資項目的滿意度。最后采用社會福利函數(shù)進(jìn)一步量化政府投資項目的社會加權(quán)滿意度，將社會加權(quán)滿意度與項目申請時的預(yù)期值進(jìn)行比較（王娜、馮均科，2011）。即如下所示：

W=W（u1 （X1），…，un （Xn））=aiui（xi）

其中，W表示社會加權(quán)滿意度，xi表示個人消費的數(shù)量；ui表示個人對公共投資項目的滿意度，可以用調(diào)查問卷的計算結(jié)果來衡量；ai表示政府公益性投資項目對個人產(chǎn)生的效用在社會中的重要性，即權(quán)重。本文對該福利函數(shù)進(jìn)行了簡化，以便使其更加符合公益性投資項目的特征，作為公益性投資項目，該地區(qū)每個社會成員從中獲得的消費（受益）是相同的，即xi=x；假設(shè)每個社會成員的對公益性投資項目的效用權(quán)重都是相同的，即ai=a。上述公式可以簡化為：

W=W（u1 （X1），…，un （Xn））=aui（x）

問卷調(diào)查的主要優(yōu)勢在于調(diào)查對象廣、使用成本較低，另外，通過格式化的設(shè)計可以消除不同被詢問人員可能發(fā)生的信息偏差，獲得較高一致性的信息，從而增加信息的可靠性。審計機(jī)關(guān)根據(jù)統(tǒng)計的結(jié)果，對于社會公眾評價較差的政府投資項目及時對外公布，并追究相關(guān)負(fù)責(zé)人的經(jīng)濟(jì)責(zé)任。

（二）環(huán)境可持續(xù)性審計的設(shè)計思路

作為國家促進(jìn)環(huán)境可持續(xù)發(fā)展的重要手段，環(huán)境審計應(yīng)成為保障政府公益性投資建設(shè)項目環(huán)境效益、促進(jìn)公益性投資建設(shè)項目可持續(xù)性的重要措施。當(dāng)前審計機(jī)關(guān)主要是在公益性投資建設(shè)項目竣工驗收后，對其環(huán)保資金使用的合規(guī)性和經(jīng)濟(jì)效益性實施審查工作，這在一定程度上發(fā)揮了環(huán)保監(jiān)督的職能。但由于政府公益性投資建設(shè)項目對環(huán)境的影響往往具有一定的滯后性，短期的竣工驗收后的環(huán)保資金審查忽視了建設(shè)項目進(jìn)入運營階段（3—5年）可能產(chǎn)生的環(huán)境問題，無法全面識別建設(shè)項目的環(huán)境風(fēng)險。endprint

政府公益性投資建設(shè)項目的環(huán)境可持續(xù)性審計是為了評價被審計對象受托環(huán)境責(zé)任履行的可持續(xù)性。鑒于建設(shè)項目對環(huán)境的影響通常都有一定的滯后性，在建設(shè)項目投入運營后一段時間（3—5年），審計機(jī)關(guān)可以借助建設(shè)項目的監(jiān)理方、環(huán)境保護(hù)部門和環(huán)保專家的力量組成審計項目組實施環(huán)境可持續(xù)性審計工作。首先，由環(huán)境保護(hù)部門負(fù)責(zé)測量建設(shè)項目運營階段產(chǎn)生的噪音污染指數(shù)、大氣或水質(zhì)量影響指數(shù)等方面的環(huán)境指標(biāo)；然后與建設(shè)項目可行性研究階段確定的環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行比較，以審查是否存在差距，并對產(chǎn)生的差距提出審計意見；其次，審計人員在咨詢有關(guān)環(huán)保專家的基礎(chǔ)上審計建設(shè)項目是否遵守《憲法》中有關(guān)環(huán)境保護(hù)的五條規(guī)定和《環(huán)境保護(hù)法》以及《建設(shè)項目環(huán)保管理辦法》中的規(guī)定，對于違法違規(guī)行為提出改進(jìn)建議；再次，審計人員還要獲取建設(shè)項目竣工決算后監(jiān)理方提供的監(jiān)理意見、監(jiān)理檔案資料以及監(jiān)理工作總結(jié)，尤其要關(guān)注監(jiān)理方提供的資料中有關(guān)建筑材料使用方面（是否環(huán)保）的情況，將其與建設(shè)項目可行研究中可持續(xù)設(shè)計要求進(jìn)行比較以發(fā)現(xiàn)是否存在建筑材料在環(huán)保方面非可持續(xù)；最后形成環(huán)境可持續(xù)性審計報告向社會公眾公布審計結(jié)果（如圖1所示）（丁鎮(zhèn)堂等，2011）。

（三）社會效益審計的設(shè)計思路

我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展經(jīng)歷了一段盲目的求高求快時期，忽略高投資下帶來的效益性，造成了工程建設(shè)資金浪費、使用率低、社會效益差的現(xiàn)象。而開展社會效益審計可以讓社會公眾認(rèn)識到經(jīng)濟(jì)發(fā)展過快帶來的弊端。人口眾多、人均占有資源量少是我國的基本國情，要走可持續(xù)發(fā)展的道路，就一定要提高各種資源的利用率。通過對政府投資項目開展社會效益審計可以提高資源的利用效率和效果，同時有利于避免經(jīng)濟(jì)、政治問題，對促進(jìn)國家的和諧穩(wěn)定發(fā)展具有一定的積極意義。

政府公益性投資項目社會效益審計可以從投資項目對當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)、就業(yè)以及人民生活等宏觀經(jīng)濟(jì)角度采取定性和定量相結(jié)合的方法進(jìn)行評價，具體如下：

1.投資項目對當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)的影響。政府公益性投資項目的建設(shè)（比如說投資建設(shè)一所社會養(yǎng)老機(jī)構(gòu)，建設(shè)一家地區(qū)醫(yī)院等），可以帶動當(dāng)?shù)胤?wù)業(yè)的發(fā)展進(jìn)而增加地區(qū)政府的財政收入，為政府進(jìn)一步投資積累了資金，從而形成良好的宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境。投資項目對當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)的影響可以用地區(qū)財政收入的增長率、服務(wù)收入的增長率等指標(biāo)來衡量。指標(biāo)的計算可以參照該公式：財政收入增長率=（項目運營后地區(qū)財政收入-項目運營前地區(qū)財政收入）/項目運營前地區(qū)財政收入×100%。

2.投資項目對當(dāng)?shù)鼐蜆I(yè)的影響。任何一個項目的實施通常都離不開相關(guān)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展和支持，政府公益性投資項目建成后通常會帶動相關(guān)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，以更好地支持投資項目的運營。如一家地區(qū)醫(yī)院的投入運營會帶動交通運輸業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)等相關(guān)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，這在一定程度上增加了當(dāng)?shù)氐木蜆I(yè)水平，包括間接就業(yè)（相關(guān)產(chǎn)業(yè)發(fā)展增加的就業(yè)需求）和直接就業(yè)（投資項目帶來就業(yè)的增加）。這里的就業(yè)效益也應(yīng)包括兩種效益即直接就業(yè)效益和間接就業(yè)效益。直接就業(yè)效益=投資項目增加的就業(yè)人數(shù)/投資項目投資資本；間接就業(yè)效益=相關(guān)產(chǎn)業(yè)新增就業(yè)人數(shù)/相關(guān)產(chǎn)業(yè)投資資本。

3.投資項目對當(dāng)?shù)厝嗣裆畹挠绊憽Ｕ嫘酝顿Y項目的投入運營往往會給當(dāng)?shù)鼐用駧砀ｌ恚梢酝ㄟ^量化投資項目運營前后當(dāng)?shù)厝嗣竦娜司鵊DP、消費水平以及消費結(jié)構(gòu)前后的變化等指標(biāo)以衡量投資項目投入運營后對當(dāng)?shù)厝嗣裆町a(chǎn)生的影響。此外，如果投資項目的建設(shè)涉及到移民安置情況的，也要衡量該項目建設(shè)對移民生活產(chǎn)生的影響。

三、政府公益性投資項目跟蹤審計拓展模式的研究意義

基于“后審計工作”的跟蹤審計拓展模式雖然是一種反饋控制，但該種控制提供了項目實施效果的真實信息，如果反饋顯示現(xiàn)實與標(biāo)準(zhǔn)之間只有很小的偏差，則說明項目預(yù)期的目的達(dá)到了，如果偏差很大，政府部門就應(yīng)該利用這一信息使后期的項目計劃制定得更有效。此外，反饋控制也具有一定的心理學(xué)意義，即它可以在一定程度上增強(qiáng)項目負(fù)責(zé)人的積極性。

（一）社會公眾參與監(jiān)督的意義

在投資項目前瞻性審計的設(shè)計思路中，審計機(jī)關(guān)通過發(fā)放調(diào)查問卷的方式，運用社會公眾的力量在項目安全性方面、生活方面和項目整體形象方面對投資項目展開評價。社會公眾是非國家權(quán)力機(jī)關(guān)人員，社會公眾監(jiān)督屬于權(quán)利監(jiān)督。在當(dāng)今的民主社會里，社會公眾具有知情權(quán)、參與權(quán)、言論權(quán)和監(jiān)督權(quán)等基本的公民權(quán)利。社會公眾有權(quán)利了解政府將財政收入投入到哪些領(lǐng)域和為什么要那么做，具體是怎么實施的，有權(quán)利評價政府財政資金的運用效率。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、人民生活和受教育水平的提高，社會公眾行使權(quán)利的意識和參與監(jiān)督的意識在不斷增強(qiáng)，社會公眾有意愿了解政府財政資金的數(shù)額、用途、資金安排和使用結(jié)果是否符合其要求和愿望。

社會公眾參與監(jiān)督具有基礎(chǔ)性、廣泛性、直接性和民主性的特點。社會公眾是政府公益性投資建設(shè)項目最直接的受益者，由其參與監(jiān)督可以直接、確切地反映政府財政資金的使用是否符合廣大社會公眾的利益。社會公眾如果發(fā)現(xiàn)政府投資行為沒有達(dá)到預(yù)期的水平（或者降低了現(xiàn)有的生活質(zhì)量）或者存在違法違規(guī)行為，通常會利用媒體對外披露實際情況，從而給政府人員形成強(qiáng)大的社會壓力和震懾力（姜永英，2011）。

（二）“后審計工作”的心理學(xué)意義

對政府投資項目實施“后審計工作”會產(chǎn)生社會期望效應(yīng)。社會期望并不只是告訴行為人如何去做，它還會預(yù)測行為人所期望的發(fā)現(xiàn)，即建立起自我實現(xiàn)的預(yù)期。自我實現(xiàn)的預(yù)期是一種表述，或者說是一種期望，它的實現(xiàn)就是因為它的存在。它通過對情況的描述使得情況與描述愈加貼近。

例如，對某政府公益性投資項目實施“后審計工作”，審計結(jié)果證明該項目在前瞻性方面、環(huán)境效益和社會效益方面做得比較好，給審計人員留下了深刻的印象，這樣就形成了一種社會期望——該項目負(fù)責(zé)人是一個盡職盡責(zé)的人。審計人員可能會在他人面前把該項目負(fù)責(zé)人形容成一個很盡職盡責(zé)的人。而該項目負(fù)責(zé)人，為了保持這種名聲，通常會盡自己最大的努力完成工作，同時項目負(fù)責(zé)人周圍的群體也認(rèn)為其很盡職盡責(zé)，所以他們會留意該人員的工作，即便以前他們根本沒有注意過。在這種情況下，被稱為“盡職盡責(zé)的人”就變成了一種自我實現(xiàn)的預(yù)期。一旦這種表述或者說是信念確立起來，它就會影響一定的社會互動，并且使它變成現(xiàn)實（如圖2所示）。自我實現(xiàn)的預(yù)期是社會期望得以內(nèi)化的一種非常重要的方式。endprint

（三）環(huán)境審計的經(jīng)濟(jì)學(xué)意義

從微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度來看，環(huán)境問題會導(dǎo)致市場失靈的結(jié)果，這是由于環(huán)境問題存在外部性（某項交易的收益和成本沒有完全反映在市場價格上），外部性包括正外部性和負(fù)外部性，外部性的正負(fù)取決個人是否無償?shù)叵碛蓄~外收益，或是否承擔(dān)了并非由本人引起的額外成本。對于政府公益性投資項目，受益人是社會公眾，投資項目所在地區(qū)每位社會公眾享有該投資項目的機(jī)會是均等的，本文不考慮個人享有額外收益的情況；但是如果投資項目在運營階段存在污染環(huán)境的問題，就會產(chǎn)生負(fù)外部性。政府需要運用政府規(guī)制來解決負(fù)外部性問題，也就是本文提出的環(huán)境可持續(xù)性審計這種強(qiáng)制性的措施，使相關(guān)責(zé)任人為破壞環(huán)境的行為承擔(dān)經(jīng)濟(jì)和法律責(zé)任，從而促使政府履行受托環(huán)境保護(hù)責(zé)任，提高環(huán)保意識，積極采取行動解決負(fù)外部性問題，實現(xiàn)環(huán)境的可持續(xù)發(fā)展。

四、實施跟蹤審計拓展模式的配套措施

政府公益性投資建設(shè)項目拓展審計模式從項目的前瞻性、環(huán)境可持續(xù)性以及社會效益方面展開審計，為了保證拓展審計模式的順利實施，需要在審計主體、投資項目檔案管理以及責(zé)任追究制度方面實施相應(yīng)的配套措施。

（一）審計主體方面

由于審計任務(wù)重，審計機(jī)關(guān)工作人員少，目前投資項目審計采取的主要辦法是聘用社會中介機(jī)構(gòu)參與審計工作，這種方法在一定程度上能緩解人力資源不足的矛盾。但審計機(jī)關(guān)需要對社會審計機(jī)構(gòu)的工作結(jié)果負(fù)責(zé)，這大大增加了審計機(jī)關(guān)的風(fēng)險，因此審計機(jī)關(guān)在社會審計機(jī)構(gòu)的選擇以及審計過程中都需要對其加強(qiáng)管理。

首先，審計機(jī)關(guān)可以在建立社會審計機(jī)構(gòu)備選庫的基礎(chǔ)上，建立社會審計機(jī)構(gòu)的信用檔案，將其審計質(zhì)量、履約情況以及廉政情況，作為評定該社會審計機(jī)構(gòu)行業(yè)內(nèi)信用等級的依據(jù)，同時強(qiáng)調(diào)若有違背廉政要求者，將其作為直接降低其信用等級的依據(jù)，達(dá)到一定程度者，將其排除委托范圍之列。

其次，社會審計組織在參與政府投資項目審計的過程中，對于重大的審計項目（可以按照項目投資數(shù)額進(jìn)行劃分），審計機(jī)關(guān)要以國家審計為主，實施全程審計控制，協(xié)調(diào)項目審計有關(guān)各方的關(guān)系，協(xié)助處理項目審計中的重大事項，加強(qiáng)監(jiān)督，以降低審計機(jī)關(guān)的審計風(fēng)險。

最后，應(yīng)建立健全政府投資項目的社會監(jiān)督機(jī)制，采取激勵措施鼓勵社會公眾和新聞媒體參與監(jiān)督。審計部門可以制定和發(fā)布《重大投資項目審計公眾參與監(jiān)督辦法》，將社會公眾有序地引入政府投資項目審計的工作中。

（二）責(zé)任追究制度方面

由于政府投資項目跟蹤審計拓展模式屬于事后審計，因此當(dāng)審查出問題的時候，該項目有關(guān)責(zé)任人可能已經(jīng)換崗、退休，如何追究相關(guān)責(zé)任人的責(zé)任，尚缺乏相應(yīng)明確的監(jiān)督機(jī)制。加強(qiáng)對政府投資項目負(fù)責(zé)人的責(zé)任追究可以增強(qiáng)項目負(fù)責(zé)人的工作責(zé)任感，提升政府在社會公眾心目中的形象，以贏得社會公眾對政府工作的認(rèn)同和信任。

中共中央為了強(qiáng)化黨政領(lǐng)導(dǎo)干部的責(zé)任于2009年7月制定了《關(guān)于實行黨政領(lǐng)導(dǎo)干部問責(zé)的暫行規(guī)定》，該規(guī)定指出對相關(guān)責(zé)任人的追究問責(zé)不再因崗位、地點、時間的變化而改變，只要相關(guān)人員出現(xiàn)有違法違規(guī)行為就要嚴(yán)肅追究有關(guān)領(lǐng)導(dǎo)直至行政首長的責(zé)任，以此增加政府機(jī)關(guān)和工作人員的違規(guī)成本，促使其依法行使職權(quán)、履行職責(zé)。該《暫行規(guī)定》中雖然指出行政主體要對其行為承擔(dān)責(zé)任，但規(guī)定是模糊的、過于原則性的。

鑒于此，責(zé)任追究制度可以包括以下兩個方面：第一，完善行政主體失誤的責(zé)任以法律的形式確立，對造成決策失誤的領(lǐng)導(dǎo)應(yīng)承擔(dān)的政治、經(jīng)濟(jì)、行政、法律責(zé)任等以及處理的程序作出明確的規(guī)定；第二，對決策失誤責(zé)任追究的主體、客體、范圍、程序、賠償?shù)仁马椬鞒霾僮餍詮?qiáng)的法律規(guī)定。

（三）投資項目檔案管理方面

從目前投資項目跟蹤審計實施的情況來看，有部分相關(guān)單位對審計工作配合不夠積極。由于審計工作可能直接關(guān)系到有關(guān)單位的經(jīng)濟(jì)利益或者聲譽，或者投資項目建設(shè)本身存在較多問題，該項目的施工單位、監(jiān)理單位甚至建設(shè)單位可能采取拖延、拒絕提供與審計有關(guān)的資料以阻礙審計工作的順利進(jìn)行。同時在審計的過程中也存在其他的情況，如部分投資項目建設(shè)過程中因管理不夠規(guī)范，工程建造過程中產(chǎn)生的工程資料保管不齊，審計范圍受到限制，審計工作無法正常進(jìn)行。此外，勘測部門、設(shè)計部門和監(jiān)理方等中介機(jī)構(gòu)提供資料（特別是簽證資料）的真實性和準(zhǔn)確性也會對投資項目的質(zhì)量與造價產(chǎn)生較大的影響。

政府投資項目跟蹤審計拓展模式是一種事后審計，為了保證拓展審計模式順利實施，需要審計機(jī)關(guān)自行建立項目檔案管理制度以獲取項目決策階段、設(shè)計階段、實施階段以及運營階段的檔案資料。在項目決策階段需要獲取項目建議書和可行性研究報告，以便作為“后審計工作”的評價標(biāo)準(zhǔn)；在項目設(shè)計階段，需要獲取設(shè)計說明書以及設(shè)計圖紙，便于考慮項目是否具有可持續(xù)設(shè)計元素；項目實施階段包括施工準(zhǔn)備階段、施工階段和竣工階段，施工準(zhǔn)備階段包括工程建設(shè)項目報建、委托建設(shè)監(jiān)理、招標(biāo)投標(biāo)和施工合同簽訂等程序，施工階段包括施工許可證領(lǐng)取和施工環(huán)節(jié)，在竣工階段包括竣工驗收和期內(nèi)保修程序，審計人員需要保管各個環(huán)節(jié)的證明文件以便追究追究相關(guān)責(zé)任人責(zé)任的依據(jù)；在項目運營階段，獲取項目保養(yǎng)、維護(hù)、升級、改善等方面的證明資料，以便實施社會效益審計（周和生等，2010）。

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[3] 丁鎮(zhèn)堂，程書萍，劉小峰.大型公共工程環(huán)境審計研究[J].審計研究，2011（6）：51-58.

[4] 顧全.國內(nèi)外環(huán)境審計開展?fàn)顩r對比分析[J].廣西財經(jīng)學(xué)院學(xué)報，2012（6）：113-117.

[5] 武迎春.循環(huán)經(jīng)濟(jì)視角下環(huán)境審計研究[J].財會通訊（綜合版），2012（3上）：31-33.

[6] 王娜，馮均科.經(jīng)濟(jì)快速增長，社會福利函數(shù)和公共投資項目績效審計[J].西安財經(jīng)學(xué)院學(xué)報，2011（11）：45-48.

[7] 姜永英.中國財政審計制度研究[M].北京：中國時代經(jīng)濟(jì)出版社，2011：117-118.

[8] 周和生，尹貽林.政府投資項目審計全生命周期項目管理[M].天津：天津大學(xué)出版社，2010：198-203.endprint

（三）環(huán)境審計的經(jīng)濟(jì)學(xué)意義

從微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度來看，環(huán)境問題會導(dǎo)致市場失靈的結(jié)果，這是由于環(huán)境問題存在外部性（某項交易的收益和成本沒有完全反映在市場價格上），外部性包括正外部性和負(fù)外部性，外部性的正負(fù)取決個人是否無償?shù)叵碛蓄~外收益，或是否承擔(dān)了并非由本人引起的額外成本。對于政府公益性投資項目，受益人是社會公眾，投資項目所在地區(qū)每位社會公眾享有該投資項目的機(jī)會是均等的，本文不考慮個人享有額外收益的情況；但是如果投資項目在運營階段存在污染環(huán)境的問題，就會產(chǎn)生負(fù)外部性。政府需要運用政府規(guī)制來解決負(fù)外部性問題，也就是本文提出的環(huán)境可持續(xù)性審計這種強(qiáng)制性的措施，使相關(guān)責(zé)任人為破壞環(huán)境的行為承擔(dān)經(jīng)濟(jì)和法律責(zé)任，從而促使政府履行受托環(huán)境保護(hù)責(zé)任，提高環(huán)保意識，積極采取行動解決負(fù)外部性問題，實現(xiàn)環(huán)境的可持續(xù)發(fā)展。

四、實施跟蹤審計拓展模式的配套措施

政府公益性投資建設(shè)項目拓展審計模式從項目的前瞻性、環(huán)境可持續(xù)性以及社會效益方面展開審計，為了保證拓展審計模式的順利實施，需要在審計主體、投資項目檔案管理以及責(zé)任追究制度方面實施相應(yīng)的配套措施。

（一）審計主體方面

由于審計任務(wù)重，審計機(jī)關(guān)工作人員少，目前投資項目審計采取的主要辦法是聘用社會中介機(jī)構(gòu)參與審計工作，這種方法在一定程度上能緩解人力資源不足的矛盾。但審計機(jī)關(guān)需要對社會審計機(jī)構(gòu)的工作結(jié)果負(fù)責(zé)，這大大增加了審計機(jī)關(guān)的風(fēng)險，因此審計機(jī)關(guān)在社會審計機(jī)構(gòu)的選擇以及審計過程中都需要對其加強(qiáng)管理。

首先，審計機(jī)關(guān)可以在建立社會審計機(jī)構(gòu)備選庫的基礎(chǔ)上，建立社會審計機(jī)構(gòu)的信用檔案，將其審計質(zhì)量、履約情況以及廉政情況，作為評定該社會審計機(jī)構(gòu)行業(yè)內(nèi)信用等級的依據(jù)，同時強(qiáng)調(diào)若有違背廉政要求者，將其作為直接降低其信用等級的依據(jù)，達(dá)到一定程度者，將其排除委托范圍之列。

其次，社會審計組織在參與政府投資項目審計的過程中，對于重大的審計項目（可以按照項目投資數(shù)額進(jìn)行劃分），審計機(jī)關(guān)要以國家審計為主，實施全程審計控制，協(xié)調(diào)項目審計有關(guān)各方的關(guān)系，協(xié)助處理項目審計中的重大事項，加強(qiáng)監(jiān)督，以降低審計機(jī)關(guān)的審計風(fēng)險。

最后，應(yīng)建立健全政府投資項目的社會監(jiān)督機(jī)制，采取激勵措施鼓勵社會公眾和新聞媒體參與監(jiān)督。審計部門可以制定和發(fā)布《重大投資項目審計公眾參與監(jiān)督辦法》，將社會公眾有序地引入政府投資項目審計的工作中。

（二）責(zé)任追究制度方面

由于政府投資項目跟蹤審計拓展模式屬于事后審計，因此當(dāng)審查出問題的時候，該項目有關(guān)責(zé)任人可能已經(jīng)換崗、退休，如何追究相關(guān)責(zé)任人的責(zé)任，尚缺乏相應(yīng)明確的監(jiān)督機(jī)制。加強(qiáng)對政府投資項目負(fù)責(zé)人的責(zé)任追究可以增強(qiáng)項目負(fù)責(zé)人的工作責(zé)任感，提升政府在社會公眾心目中的形象，以贏得社會公眾對政府工作的認(rèn)同和信任。

中共中央為了強(qiáng)化黨政領(lǐng)導(dǎo)干部的責(zé)任于2009年7月制定了《關(guān)于實行黨政領(lǐng)導(dǎo)干部問責(zé)的暫行規(guī)定》，該規(guī)定指出對相關(guān)責(zé)任人的追究問責(zé)不再因崗位、地點、時間的變化而改變，只要相關(guān)人員出現(xiàn)有違法違規(guī)行為就要嚴(yán)肅追究有關(guān)領(lǐng)導(dǎo)直至行政首長的責(zé)任，以此增加政府機(jī)關(guān)和工作人員的違規(guī)成本，促使其依法行使職權(quán)、履行職責(zé)。該《暫行規(guī)定》中雖然指出行政主體要對其行為承擔(dān)責(zé)任，但規(guī)定是模糊的、過于原則性的。

鑒于此，責(zé)任追究制度可以包括以下兩個方面：第一，完善行政主體失誤的責(zé)任以法律的形式確立，對造成決策失誤的領(lǐng)導(dǎo)應(yīng)承擔(dān)的政治、經(jīng)濟(jì)、行政、法律責(zé)任等以及處理的程序作出明確的規(guī)定；第二，對決策失誤責(zé)任追究的主體、客體、范圍、程序、賠償?shù)仁马椬鞒霾僮餍詮?qiáng)的法律規(guī)定。

（三）投資項目檔案管理方面

從目前投資項目跟蹤審計實施的情況來看，有部分相關(guān)單位對審計工作配合不夠積極。由于審計工作可能直接關(guān)系到有關(guān)單位的經(jīng)濟(jì)利益或者聲譽，或者投資項目建設(shè)本身存在較多問題，該項目的施工單位、監(jiān)理單位甚至建設(shè)單位可能采取拖延、拒絕提供與審計有關(guān)的資料以阻礙審計工作的順利進(jìn)行。同時在審計的過程中也存在其他的情況，如部分投資項目建設(shè)過程中因管理不夠規(guī)范，工程建造過程中產(chǎn)生的工程資料保管不齊，審計范圍受到限制，審計工作無法正常進(jìn)行。此外，勘測部門、設(shè)計部門和監(jiān)理方等中介機(jī)構(gòu)提供資料（特別是簽證資料）的真實性和準(zhǔn)確性也會對投資項目的質(zhì)量與造價產(chǎn)生較大的影響。

政府投資項目跟蹤審計拓展模式是一種事后審計，為了保證拓展審計模式順利實施，需要審計機(jī)關(guān)自行建立項目檔案管理制度以獲取項目決策階段、設(shè)計階段、實施階段以及運營階段的檔案資料。在項目決策階段需要獲取項目建議書和可行性研究報告，以便作為“后審計工作”的評價標(biāo)準(zhǔn)；在項目設(shè)計階段，需要獲取設(shè)計說明書以及設(shè)計圖紙，便于考慮項目是否具有可持續(xù)設(shè)計元素；項目實施階段包括施工準(zhǔn)備階段、施工階段和竣工階段，施工準(zhǔn)備階段包括工程建設(shè)項目報建、委托建設(shè)監(jiān)理、招標(biāo)投標(biāo)和施工合同簽訂等程序，施工階段包括施工許可證領(lǐng)取和施工環(huán)節(jié)，在竣工階段包括竣工驗收和期內(nèi)保修程序，審計人員需要保管各個環(huán)節(jié)的證明文件以便追究追究相關(guān)責(zé)任人責(zé)任的依據(jù)；在項目運營階段，獲取項目保養(yǎng)、維護(hù)、升級、改善等方面的證明資料，以便實施社會效益審計（周和生等，2010）。

【主要參考文獻(xiàn)】

[1] 劉宜鴻.我國政府投資項目審計問題研究[J].現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)信息，2011（14）：145-148.

[2] 劉為民，白建東，等.公路建設(shè)項目績效審計評價體系研究[J].現(xiàn)代審計與經(jīng)濟(jì)，2012（2）：6-8.

[3] 丁鎮(zhèn)堂，程書萍，劉小峰.大型公共工程環(huán)境審計研究[J].審計研究，2011（6）：51-58.

[4] 顧全.國內(nèi)外環(huán)境審計開展?fàn)顩r對比分析[J].廣西財經(jīng)學(xué)院學(xué)報，2012（6）：113-117.

[5] 武迎春.循環(huán)經(jīng)濟(jì)視角下環(huán)境審計研究[J].財會通訊（綜合版），2012（3上）：31-33.

[6] 王娜，馮均科.經(jīng)濟(jì)快速增長，社會福利函數(shù)和公共投資項目績效審計[J].西安財經(jīng)學(xué)院學(xué)報，2011（11）：45-48.

[7] 姜永英.中國財政審計制度研究[M].北京：中國時代經(jīng)濟(jì)出版社，2011：117-118.

[8] 周和生，尹貽林.政府投資項目審計全生命周期項目管理[M].天津：天津大學(xué)出版社，2010：198-203.endprint

（三）環(huán)境審計的經(jīng)濟(jì)學(xué)意義

從微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度來看，環(huán)境問題會導(dǎo)致市場失靈的結(jié)果，這是由于環(huán)境問題存在外部性（某項交易的收益和成本沒有完全反映在市場價格上），外部性包括正外部性和負(fù)外部性，外部性的正負(fù)取決個人是否無償?shù)叵碛蓄~外收益，或是否承擔(dān)了并非由本人引起的額外成本。對于政府公益性投資項目，受益人是社會公眾，投資項目所在地區(qū)每位社會公眾享有該投資項目的機(jī)會是均等的，本文不考慮個人享有額外收益的情況；但是如果投資項目在運營階段存在污染環(huán)境的問題，就會產(chǎn)生負(fù)外部性。政府需要運用政府規(guī)制來解決負(fù)外部性問題，也就是本文提出的環(huán)境可持續(xù)性審計這種強(qiáng)制性的措施，使相關(guān)責(zé)任人為破壞環(huán)境的行為承擔(dān)經(jīng)濟(jì)和法律責(zé)任，從而促使政府履行受托環(huán)境保護(hù)責(zé)任，提高環(huán)保意識，積極采取行動解決負(fù)外部性問題，實現(xiàn)環(huán)境的可持續(xù)發(fā)展。

四、實施跟蹤審計拓展模式的配套措施

政府公益性投資建設(shè)項目拓展審計模式從項目的前瞻性、環(huán)境可持續(xù)性以及社會效益方面展開審計，為了保證拓展審計模式的順利實施，需要在審計主體、投資項目檔案管理以及責(zé)任追究制度方面實施相應(yīng)的配套措施。

（一）審計主體方面

由于審計任務(wù)重，審計機(jī)關(guān)工作人員少，目前投資項目審計采取的主要辦法是聘用社會中介機(jī)構(gòu)參與審計工作，這種方法在一定程度上能緩解人力資源不足的矛盾。但審計機(jī)關(guān)需要對社會審計機(jī)構(gòu)的工作結(jié)果負(fù)責(zé)，這大大增加了審計機(jī)關(guān)的風(fēng)險，因此審計機(jī)關(guān)在社會審計機(jī)構(gòu)的選擇以及審計過程中都需要對其加強(qiáng)管理。

首先，審計機(jī)關(guān)可以在建立社會審計機(jī)構(gòu)備選庫的基礎(chǔ)上，建立社會審計機(jī)構(gòu)的信用檔案，將其審計質(zhì)量、履約情況以及廉政情況，作為評定該社會審計機(jī)構(gòu)行業(yè)內(nèi)信用等級的依據(jù)，同時強(qiáng)調(diào)若有違背廉政要求者，將其作為直接降低其信用等級的依據(jù)，達(dá)到一定程度者，將其排除委托范圍之列。

其次，社會審計組織在參與政府投資項目審計的過程中，對于重大的審計項目（可以按照項目投資數(shù)額進(jìn)行劃分），審計機(jī)關(guān)要以國家審計為主，實施全程審計控制，協(xié)調(diào)項目審計有關(guān)各方的關(guān)系，協(xié)助處理項目審計中的重大事項，加強(qiáng)監(jiān)督，以降低審計機(jī)關(guān)的審計風(fēng)險。

最后，應(yīng)建立健全政府投資項目的社會監(jiān)督機(jī)制，采取激勵措施鼓勵社會公眾和新聞媒體參與監(jiān)督。審計部門可以制定和發(fā)布《重大投資項目審計公眾參與監(jiān)督辦法》，將社會公眾有序地引入政府投資項目審計的工作中。

（二）責(zé)任追究制度方面

由于政府投資項目跟蹤審計拓展模式屬于事后審計，因此當(dāng)審查出問題的時候，該項目有關(guān)責(zé)任人可能已經(jīng)換崗、退休，如何追究相關(guān)責(zé)任人的責(zé)任，尚缺乏相應(yīng)明確的監(jiān)督機(jī)制。加強(qiáng)對政府投資項目負(fù)責(zé)人的責(zé)任追究可以增強(qiáng)項目負(fù)責(zé)人的工作責(zé)任感，提升政府在社會公眾心目中的形象，以贏得社會公眾對政府工作的認(rèn)同和信任。

中共中央為了強(qiáng)化黨政領(lǐng)導(dǎo)干部的責(zé)任于2009年7月制定了《關(guān)于實行黨政領(lǐng)導(dǎo)干部問責(zé)的暫行規(guī)定》，該規(guī)定指出對相關(guān)責(zé)任人的追究問責(zé)不再因崗位、地點、時間的變化而改變，只要相關(guān)人員出現(xiàn)有違法違規(guī)行為就要嚴(yán)肅追究有關(guān)領(lǐng)導(dǎo)直至行政首長的責(zé)任，以此增加政府機(jī)關(guān)和工作人員的違規(guī)成本，促使其依法行使職權(quán)、履行職責(zé)。該《暫行規(guī)定》中雖然指出行政主體要對其行為承擔(dān)責(zé)任，但規(guī)定是模糊的、過于原則性的。

鑒于此，責(zé)任追究制度可以包括以下兩個方面：第一，完善行政主體失誤的責(zé)任以法律的形式確立，對造成決策失誤的領(lǐng)導(dǎo)應(yīng)承擔(dān)的政治、經(jīng)濟(jì)、行政、法律責(zé)任等以及處理的程序作出明確的規(guī)定；第二，對決策失誤責(zé)任追究的主體、客體、范圍、程序、賠償?shù)仁马椬鞒霾僮餍詮?qiáng)的法律規(guī)定。

（三）投資項目檔案管理方面

從目前投資項目跟蹤審計實施的情況來看，有部分相關(guān)單位對審計工作配合不夠積極。由于審計工作可能直接關(guān)系到有關(guān)單位的經(jīng)濟(jì)利益或者聲譽，或者投資項目建設(shè)本身存在較多問題，該項目的施工單位、監(jiān)理單位甚至建設(shè)單位可能采取拖延、拒絕提供與審計有關(guān)的資料以阻礙審計工作的順利進(jìn)行。同時在審計的過程中也存在其他的情況，如部分投資項目建設(shè)過程中因管理不夠規(guī)范，工程建造過程中產(chǎn)生的工程資料保管不齊，審計范圍受到限制，審計工作無法正常進(jìn)行。此外，勘測部門、設(shè)計部門和監(jiān)理方等中介機(jī)構(gòu)提供資料（特別是簽證資料）的真實性和準(zhǔn)確性也會對投資項目的質(zhì)量與造價產(chǎn)生較大的影響。

政府投資項目跟蹤審計拓展模式是一種事后審計，為了保證拓展審計模式順利實施，需要審計機(jī)關(guān)自行建立項目檔案管理制度以獲取項目決策階段、設(shè)計階段、實施階段以及運營階段的檔案資料。在項目決策階段需要獲取項目建議書和可行性研究報告，以便作為“后審計工作”的評價標(biāo)準(zhǔn)；在項目設(shè)計階段，需要獲取設(shè)計說明書以及設(shè)計圖紙，便于考慮項目是否具有可持續(xù)設(shè)計元素；項目實施階段包括施工準(zhǔn)備階段、施工階段和竣工階段，施工準(zhǔn)備階段包括工程建設(shè)項目報建、委托建設(shè)監(jiān)理、招標(biāo)投標(biāo)和施工合同簽訂等程序，施工階段包括施工許可證領(lǐng)取和施工環(huán)節(jié)，在竣工階段包括竣工驗收和期內(nèi)保修程序，審計人員需要保管各個環(huán)節(jié)的證明文件以便追究追究相關(guān)責(zé)任人責(zé)任的依據(jù)；在項目運營階段，獲取項目保養(yǎng)、維護(hù)、升級、改善等方面的證明資料，以便實施社會效益審計（周和生等，2010）。

【主要參考文獻(xiàn)】

[1] 劉宜鴻.我國政府投資項目審計問題研究[J].現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)信息，2011（14）：145-148.

[2] 劉為民，白建東，等.公路建設(shè)項目績效審計評價體系研究[J].現(xiàn)代審計與經(jīng)濟(jì)，2012（2）：6-8.

[3] 丁鎮(zhèn)堂，程書萍，劉小峰.大型公共工程環(huán)境審計研究[J].審計研究，2011（6）：51-58.

[4] 顧全.國內(nèi)外環(huán)境審計開展?fàn)顩r對比分析[J].廣西財經(jīng)學(xué)院學(xué)報，2012（6）：113-117.

[5] 武迎春.循環(huán)經(jīng)濟(jì)視角下環(huán)境審計研究[J].財會通訊（綜合版），2012（3上）：31-33.

[6] 王娜，馮均科.經(jīng)濟(jì)快速增長，社會福利函數(shù)和公共投資項目績效審計[J].西安財經(jīng)學(xué)院學(xué)報，2011（11）：45-48.

[7] 姜永英.中國財政審計制度研究[M].北京：中國時代經(jīng)濟(jì)出版社，2011：117-118.

[8] 周和生，尹貽林.政府投資項目審計全生命周期項目管理[M].天津：天津大學(xué)出版社，2010：198-203.endprint