不確定性是財務報表的固有特征

【摘 要】 不確定性是世間任何事物的確定狀態，而財務報表又是溝通投資者與經營者的橋梁。這一橋梁的不穩定性已普世周知，但原因卻不為大家所知。文章從會計準則本身分析導致財務報表信息不確定性的原因：一是會計假設、權責發生制和交易事項經濟特征的判斷；二是會計信息質量要求之間的矛盾性。由于不確定性是財務報表的固有特征，因此使用者要帶著透視的眼光看待財務報表信息，以便做出正確的評價、預測。

【關鍵詞】 不確定性； 財務報表； 會計準則

簡要起見，特將本文觀點的論述與論證基點定于企業財務報表。

一、問題的提出

（一）不確定性

“不確定性”作為學術概念最初起源于量子力學，即在其本征態時，測量這個力學量，它的值是確切的，而在不同時間或狀態下測量，就可能得到不同的值。物理學家將這種“不確定關系”作為量子力學原理。這一原理最早由德國物理學家海森堡（Werner Heisenberg）提出（1927）。但在這之前，“不確定性”這個概念已經被各界所采用。經濟學家在研究人的經濟行為與社會經濟現象關系時也發現了“不確定性關系”。經濟學領域（廣義的經濟學包括宏觀與微觀）最早引用不確定性概念的是美國經濟學家芝加哥大學的奈特（Frank H.Knight），他的代表作《風險、不確定性與利潤》（Risk，Uncertainty，and Profit）（1921）。他從經濟學角度對“不確定性”進行解釋：不確定性是在任何一瞬間個人能夠創造的那些可被意識到的可能狀態之數量。不確定性指不能分配概率的情形①。經濟學中的不確定性是指經濟行為者的某種決策結果可能多種。在會計學領域最早是以“假設”提出的“不確定性”。美國會計學家佩頓（William.A.Paton）于1922年在《會計理論》中提出：現代會計不但需要在許多場合運用估計和判斷，而且整個結構是建立在一系列的一般“假設”的基礎上。②會計假設是對經濟業務進行會計處理時對客觀不確定性所進行的限定，以使會計信息滿足使用者需要。美國Joel Siegel and Shim在《會計詞典》中對不確定性解釋為：對導致一系列可能結果的一種或多種備選方案的認識狀態，但這些特定結果的可能性要么無法知道要么無實際意義。不確定性存在于整個自然與社會。至今，“不確定性”已經成為自然學科與社會學科的研究基礎。美國前財政部長魯賓曾精辟地總結：“天下唯一確定的是不確定性?！?/p>

（二）財務報表

“財務報表”是對企業財務狀況、經營成果和現金流量的結構性表述，是財務報告的主要內容，由資產負債表、利潤表、現金流量表、所有者權益變動表和報表附注組成。財務報表最初是生產活動的附帶部分，人們為了幫助記憶而進行記錄，為了幫助分配而進行計量，當更多的剩余產品出現后，交換成為必然，記錄、計量逐漸復雜起來，總結逐漸形成了需要，報告逐漸產生。財務報表是經濟主體對自身經濟活動的總結，這種總結最初是滿足內部管理評價與改進所需，隨著社會經濟的發展，經濟主體的所有權與經營權逐漸分離，財務報表逐漸演變成溝通投資者與經營者的橋梁，外部投資者在進行投資決策時對擬投資企業或已投資企業的了解更多地來源于被投資企業的財務報表。鑒于企業是社會經濟基本的獨立單元，需要承擔社會義務，因此與企業相關的經濟利益主體也成為財務報表的使用者。財務報表列報的內容主要取決于報表使用者所需要的信息，財務報表的確認、計量、披露方法取決于《會計準則》，財務報表的形成效果取決于經濟主體的會計行為，財務報表的列報結構幫助使用者對信息進行有用的小結與梳理?，F代社會的經濟交往日益復雜，人們對經濟交易的過程與結果的關注、評價更多地依賴于財務報表。

如何認知財務報表日益成為使用者的困惑。

二、會計假設決定財務報表的不確定性

“假設”是為清楚反映客體，對現實中的不確定性干擾所進行的限定，是事物的認知方法。會計假設也被稱為基本前提或財務報告假設，是為編制財務報表，使財務報表更接近報表使用者需求的人為限定。

（一）會計主體假設的不確定性表現

會計主體假設是對財務報表內容的空間范圍所進行的限定。任何經濟主體都會發生經濟往來，財務報表要反映特定主體交易事項對其財務狀況、經營業績、現金流量等影響的結果。由于會計主體不同，同一交易事項在不同主體下由于主體立場不同，因此在不同主體財務報表中確認與計量就有所不同。如母公司向子公司出售產品，售價高于成本，在母公司個別報表確認收益，但是，在合并報表中，由于報告主體是集團，這一交易在集團中融化，不再是一筆獨立的交易，因此不能確認收益。

（二）會計分期假設的不確定性表現

會計分期假設是對財務報表內容的時間范圍所進行的限定?，F實中，企業生存于從生至死的生命長河中。作為企業自身，需要在其生命長河中不斷總結、改進，作為企業的投資者或其他利益相關者，需要及時了解被投資企業或擬投資企業的過去，將未知的未來作為已知，即通過預測調整經濟決策，在不損人的前提下，求得自身利益最大化。會計分期假設將企業的生命長河人為地劃分為等距的時間段，使每一段的財務狀況、經營業績、現金流量、所有者權益都具有可比性?？杀仁窃u價、判斷的基本前提。由于會計分期假設，使得財務報表編制主體產生調節各期報表形象的預期，編制者有機會利用會計準則的彈性和信息不對稱的優勢將經濟事項在不同會計期間調節。

（三）持續經營假設的不確定性表現

持續經營假設是對財務報表所要反映的企業生存狀態進行的人為限定。現實中，企業在生存中可能有活躍狀態，也可能有停滯狀態，無論處于什么狀態，只要在未進行清算之前，財務報表的編制都以主體正常生存為前提進行會計處理。只有在持續經營假設基礎上編制的財務報表，才能反映不同時期企業財務狀況、經營業績、現金流量等的良莠。

（四）貨幣計量假設的不確定性表現

由于計量單位的多樣性與復雜性，如時間單位計量、實物單位計量等反映計量對象個性，不能簡單相加減，會計主體需要使用統一且具有綜合性的計量工具。貨幣單位能夠將不同個性的計量對象進行量化的綜合反映。

但是，貨幣計量要面臨時間價值、通貨膨脹、幣值變動的不確定性環境，使得財務報告要根據反映對象的經濟特征采用不同的計量基礎。如交易性金融工具用公允價值計量，固定資產以攤余成本計量……

更為甚者，會計準則同一資產允許在不同計量方法中選擇，如固定資產的折舊方法、發出存貨的計價方法，公允價值的計量方法……

（五）權責發生制的不確定性

權責發生制是以合理為標準確認、計量、報告的基礎。“合理”是判斷的結果，由于判斷是主觀行為，不同主體對同一事物的判斷會有不同的“合理”標準。

但是，權責發生制是資產負債表、利潤表的確認基礎，現金流量表的確認基礎是收付實現制。雖然，收付實現制彌補了權責發生制的主觀性缺陷，現金流量表還會因其他原因導致不確定性，如經營活動、投資活動與籌資活動的分類存在很大的游移性。

（六）分類與計量基礎的不確定性

我國《企業會計準則》（2006）新增加了分類與計量的基本原則：“企業應當按照交易或者事項的經濟特征確定會計要素，”③即確定會計要素的歸屬與計量基礎。按照交易事項的經濟特征確定會計要素歸屬行為屬于會計分類，按照交易事項經濟特征確定計量基礎行為屬于會計計量。這一原則的不確定性表現在交易事項經濟特征的判斷。判斷是主觀意識，沒有硬性標準。由于幣值的不穩定，又由于公允價值的有用性，會計準則取消了歷史成本計價原則，引入了多種計量屬性，根據交易事項的經濟特征確定計量基礎。由此，會計計量又在經濟特征判斷的不確定性上增加了多重計量屬性游移的不確定性。

三、會計信息質量要求④的多樣性導致不確定性

國際上，無論哪一國家、哪一地區的會計準則都對會計信息質量提出若干不同的要求。雖然“真實完整”（簡稱真實性）是基本要求，但“相關有用”（簡稱有用性）的要求卻日益提升。現在，“真實性”與“有用性”像兩匹并行相悖的轅馬，拉著這駕載滿會計信息的車——財務報表，上上下下，左左右右，顛簸出蜿蜒的軌跡。

我國《企業會計準則》（2006）對會計信息質量提出八項要求：

1.“企業應當以實際發生的交易或者事項為依據進行會計確認、計量和報告，如實反映符合確認和計量要求的各項會計要素及其他相關信息，保證會計信息真實可靠、內容完整?！本瓦@條要求來看，會計信息具有真實可靠、內容完整的基本特征。這一要求本身不會導致不確定性，但對這一要求的修訂補充則是導致不確定性的重要原因。

2.“企業提供的會計信息應當與財務會計報告使用者的經濟決策需要相關，有助于財務會計報告使用者對企業過去、現在或者未來的情況作出評價或者預測?！边@項要求使會計信息具有了有用性的特征。而哪些信息，如何計量才能使會計信息更具有用性？有用性在這樣與那樣，這些與那些之間游移，存在著或然性。

3.“企業提供的會計信息應當清晰明了，便于財務會計報告使用者理解和使用?！边@一要求是對有用性的補充。會計主體的經濟業務紛繁浩淼，財務報表就是根據報表使用者的需要與認知能力對會計主體特定時點的財務狀況與一定時期的經營業績和現金流量進行歸類梳理，以結構化形式進行分類與總結。清晰明了是一個軟標準，存在很大的彈性。

4.“企業提供的會計信息應當具有可比性。同一企業不同時期發生的相同或者相似的交易或者事項，應當采用一致的會計政策，不得隨意變更。確需變更的，應當在附注中說明。不同企業發生的相同或者相似的交易或者事項，應當采用規定的會計政策，確保會計信息口徑一致、相互可比?！边@項要求使會計信息具有了可比一致性的特征，這項要求本身不會導致不確定性，但具體會計準則中又允許會計政策、會計估計變更，從而動搖了可比性。

5.“企業應當按照交易或者事項的經濟實質進行會計確認、計量和報告，不應僅以交易或者事項的法律形式為依據?！边@項要求是對真實可靠進行的補充修訂。會計信息的可靠性不僅是依靠真實的、具有法律意義的原始憑證。往往真實的憑證不能反映交易事項的經濟實質。會計信息的真實性應該體現在交易事項的經濟實質上。而經濟實質是需要判斷的。只要根據判斷進行的確認、計量、報告，都會存在判斷主體在理解與解釋上的不確定性。在實務中，往往對同一交易事項會計與審計的判斷結果不同，甚至不同的外部審計人員引用的判斷標準也會出現不同，最終往往取決于不同判斷主體的博弈結果。

6.“企業提供的會計信息應當反映與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的所有重要交易或者事項?！边@一要求強調財務報表要突出重點，將影響報表使用者決策的重要信息進行單獨列示。如利潤表中將“資產減值損失”、“公允價值變動損益”等虛擬損益單獨列示，就是要提醒報表使用者，這些損益不同于一般損益，不要將其作為實現損益對待。重要性是對清晰性要求的補充。重要同樣是判斷的結果。

7.“企業對交易或者事項進行會計確認、計量和報告應當保持應有的謹慎，不應高估資產或者收益、低估負債或者費用。”這項謹慎性要求是出于對投資者的保護，約束財務報表編制者向投資者充分揭示報告主體可能的不利信息與陰暗面，防止華麗的會計信息誤導投資者對報表主體業績與未來前景做出錯誤的判斷與決策。實現謹慎性要求需要“會計估計”，根據“可能”確認、計量、報告損失與風險。“可能”本身就是不確定。

8.“企業對于已經發生的交易或者事項，應當及時進行會計確認、計量和報告，不得提前或者延后。”由于會計分期假設，決定了財務報表的時效性，因此對會計信息提出了及時性的要求，否則將貽誤報表使用者的決策時機。

這八項要求中的有用性、重要性、實質性、謹慎性都需要判斷（估計也是一種判斷），只要判斷，標準就不是唯一的，就存在不確定性。不同判斷主體對相同的判斷客體會得出不同的判斷結論。

綜上所述，會計準則中的會計假設與會計信息質量要求的矛盾性決定了財務報表不確定性的特征。財務報表不確定性不僅源于會計準則，還有其他原因，如報表編制者預期、經濟舞弊等都會導致財務報表信息的不確定性。本文的主旨是要闡明：由于不確定性是財務報表的固有特征，因此使用者要帶著透視的眼光看待財務報表信息，根據自己的認識進行修正，以便做出正確的評價、預測。●

【參考文獻】

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