復式記賬原理新論

安亞人　宋英慧

【摘 要】 為《會計學原理》教科書廣為引用的關于復式記賬原理的流行觀點并未清晰的揭示其原理。記賬方法的形式與內容取決于其記錄的對象。欲解釋會計復式記賬的原理，需深刻分析作為會計對象的企業經濟活動及其規律。這一規律即是復式記賬的原理所在。

【關鍵詞】 經濟活動； 交易； 復式記賬

一、復式記賬原理不同觀點分析

所謂復式記賬原理，在于解釋為什么要進行復式記賬的原本道理，揭示會計對企業經濟活動的記錄為什么要采用“復式”而非“單式”。

關于什么是復式記賬原理不同觀點并不多，最為典型的是“來路與去向”論。

“從具體的記賬對象來說，那是指每一項經濟業務引起的每一次資本的運動（位移、變化等）。……每一次資本運動，都有一定量的價值，表現為不同來源或不同資產，從某處來，到另一處去。“資本從何來”和“資本到何處去”是一切資本運動所包含內在矛盾性。……每一次資本運動，都有“來路”和“去向”，有“起點”和“終點”。”如業主向企業投入資本，其解釋為：資產從權益中來，到資產中去，資產從權益中來，即可以理解為資產從資產所有者那里來，但是到資產中去則費解。資產作為運動的主體可以從一處到另一處，從所有者手中來，到經營者手中去。但是不能從某處來，到自身去，道理上難以解釋得通。另外，有來路和去處，從某處來到某處去，應是來者減少，到者增加，但事實上有些交易的發生對企業這個會計主體而言，并非如此。如企業接受投資人投入的資本，企業本身所擁有和控制的經濟資源增加了，同時投資人對企業經濟資源的權益增加了，所以借貸記賬法將這一記錄結果記錄為資產和權益的同時增加是有道理的。

但是長期以來，由于會計學界對上述關于復式記賬原理的觀點多持認同態度，很少有學者作更為深入的研究，導致現在許多《會計學原理》教科書中關于復式記賬原理的解釋讓人感到不知所云，沒有清晰揭示復式記賬的道理所在。復式記賬原理作為會計學原理課程的核心內容之一，長期得不到厘清，不能不說是會計教育的一個遺憾。為不使這一遺憾繼續、還原復式記賬原理的本來面目，筆者意欲對復式記賬原理作一重新解讀。

會計要通過記賬，再現企業經濟活動的全貌，提供記錄企業經濟活動的完整信息，因此就需要運用能夠再現全貌的記賬方法。所以會計要將企業經濟活動記錄成什么樣，是雙重的還是單方面的，取決于被記錄的經濟活動本身即會計對象的變化狀況。

從會計描述的對象本身入手分析復式記賬的原理無疑是正確的，但需要對會計對象有深入的分析和正確的理解，看清構成企業經濟活動的各種交易和事項的原貌和規律，進而才能探尋到會計復式記賬的原理所在。因此，探討復式記賬原理，其實是探討企業交易、事項的過程、結果和其經濟意義的過程。

因此，筆者的分析從會計的對象——企業的經濟活動入手。

二、企業交易活動（經濟業務）實質的分析

美國經濟學家曼昆說：經濟只不過是一個在生活中相互交易的一群人而已。人們之間的交易活動構成了經濟活動。交易可以分為消費交易和經營交易。經營交易是交易各方為共同謀利進行的一系列交易活動，交易的目的是獲得更多的貨幣收入，增加消費交易的能力。消費交易是參與交易的一方為獲得消費品而進行的交易，通過交易滿足自己某一方面物質生活的需要，交易的對象是消費品。消費交易往往是消費者的個人行為。經營交易的對象是經濟資源。經濟資源涵蓋的內容十分廣泛。如有形的機器設備、原材料等，無形的有勞動能力、管理能力、專業技術等。但是，大多數個人不可能占有所有各類經濟資源。即使占有，你沒有必要一面當老板，一面當雇員。正因為人們擁有經濟資源的單一性和精力的有限性決定人們要組合在一起開辦盈利組織——企業。企業是不同經濟資源的聚合地。擁有不同實物形式經濟資源的人們為了謀利，將自己擁有的經濟資源投入到企業，有的投入管理能力；有的投入貨幣；有的投入設備、材料；有的投入勞動能力等。企業的經濟活動是群體活動，群體中的每一個個體都為獲利做出了貢獻，經營成果必然由群體中的個體分享。

企業的經營交易按照交易的對象不同可進一步劃分為兩個基本類別，商品交易和資本交易（融資）。前者是企業的生產經營活動，后者是企業的融資活動。

商品交易是不同經濟資源的所有者將各自擁有的不同經濟資源交換，交易的結果是交易資產的實體與其所有權同時發生轉移。所有權一旦轉移，交易對象即資產實體在未來帶來收益或損失便與交易對象的轉讓一方沒有關系。商品交易的結果不會是經濟資源增加，只是經濟資源的實物形式發生變化。是一種形式轉化為另一種形式。如以銀行存款5 000元購入原材料，購入的原材料也是價值5 000元，經濟資源的總量沒有增加。僅是為經濟活動進行的形態轉化。是以一種實物資產換取另一種不同形式的實物資產。是等價交換，互換實物資產的同時，其相應的所有權也互換。

資本交易是公司接受投資人投資或向債權人借錢的交易。交易的對象是經濟資源的使用權。如黎明公司接受某甲投入貨幣30萬元。公司占有的經濟資源增加。從資產的角度看，企業是以未來的資產流出換取現實的資產流入，這里不是資產的互換，資產的實體是從所有者的手中流向企業，但在這個時點上，是不等價交換，因為企業并沒有資產流出而會在以后的一段期間內分期以分利的方式逐步流出。資本交易中資產沒有互換，其所有權亦沒有互換。資產的所有權仍屬所有者。所有權沒有轉移，意味著企業的資產所有權仍然屬于所有者。

在此情況下，資產的所有權要計入所有者名下，以便將來歸還和作為收益分配的依據以及所有者收回其資產的依據。

另外，從交換的角度看，資本交易的經濟意義在于對接受投資一方而言，實際是以經濟資源的收益分配權力換取經濟資源的使用權。企業可使用的經濟資源增加，經濟資源使用帶來收益的分配權減少。收益的多少是未來才能確定的，但是要以投資人在企業資產權力的大小為依據，所以在接受投資時，要記錄投資人資產權力的增加，計入投資人名下。企業的資本交易，企業經濟資源帶來收益的分配權換取經濟資源使用權的交易，而非所有權交易。endprint

資本交易是企業的融資行為，吸收投資人的投資或債權人的借款，交易獲得了經濟資源的使用權，其所有權并不歸屬于企業，仍歸屬于投資人或債權人。資本交易對企業而言，經濟資源并非歸屬企業，是可使用的經濟資源增加，是債權人和投資人在企業的投資權益的等量增加。

在企業內部所發生的事項是經濟資源實物形式的變化，從原有的形式向新的形式轉換，經濟資源舊的形式消失，新的形式生成。表現為舊的形式量的減少，新的形式等量增加，以舊的形式為代價獲得或生成新的形式，是為企業與外部的銷售交易準備交易對象的過程。

企業經濟活動的性質是經濟資源的交易活動。企業的經營者通過融資交易獲得所有者投入經濟資源的使用權、經營權、再通過商品交易、內部事項等經濟資源的運用和經營，使企業的經濟資源增值進而實現謀利。

三、復式記賬原理

復式記賬是雙重記錄交易、事項的一種記賬方法。即對發生的每項交易、事項都同時在兩個或兩個以上相互聯系的賬戶中進行登記的記賬方法。如，李明向黎明公司投入現金100 000元，現金賬戶記錄增加；同時資本賬戶記錄增加，反映現金資產增加，現金增加的來源，可以反映交易、事項的全貌，說明現金增加的原因。接受投資人的投資，對企業而言，也是交易，是以企業的所有權或者剩余索取權作為換出，以現金作為換入。將換入與換出均進行記錄，才能反應此交易的全部內容，這種記錄即是雙重記錄、復式記賬。

復式記賬的雙重記錄不是會計本身的問題，會計僅僅是描述交易與事項的手段，通過描述來再現經濟交易和事項的全貌，所以復式記賬是反映企業交易、事項本來面目的客觀要求。各種交易一般都是由換入和換出兩方面構成的，否則不能稱其為交易。欲記錄交易、事項的全貌，要求對換入、換出兩方面做雙重記錄。

商品交易表現是不同經濟形式資源的流入和流出。流出的目的在于獲得流入，流出的資源量要記錄，流入的資源量也要記錄，反映為流入經濟資源而付出的代價。

資本交易是經濟資源進入企業，企業并沒有經濟資源流出，取得的是經濟資源的使用權、支配權，其所有權歸屬債權人和投資人，因而要將歸屬權記于他們的名下。李明向黎明投入現金100 000元，公司現金會增加；同時李明對企業資產的所有權增加，會計要如實記錄：現金增加，所有者權益（李明）增加。

所以企業的交易本身對于作為交易一方的企業而言，是經濟資源的雙重變化，要么是經濟資源內部的此增彼減，要么是經濟資源和其所有權同時增減。會計如實反映企業交易、事項的完整內容、反映經濟資源的雙重變化即是所謂復式記賬的原理所在。如實反映交易、事項的全貌即所謂復式記賬，既是復式記賬的基本原理。

在企業發生的不同交易活動的共性或者說規律即是經濟資源量的增減變動。會計把這種共性抽取出來加以描述，復雜的經濟活動就被簡化為經濟資源量的增減變動。

企業的交易活動是為一個統一目標——盈利而進行的系統過程，企業所發生的每一項交易或事項都不是孤立的、單一的，都是構成經濟活動整體的相互聯系的不同一部分。如企業經濟資源的實物變化過程可概括為：

貨幣——→材料等——→產品——→貨幣

企業是經濟資源的聚合地。企業的交易活動不論多復雜多樣，都是交易，涉及的都是不同經濟資源的量的變化。這種量的變化，無非是增加和減少。甲所有者向企業投入經濟資源，如果是貨幣的話，對于企業來說，則有可運用的貨幣增加，同時是甲對企業經濟資源的所有權增加。企業用貨幣購買設備既是機器設備增加，貨幣減少；銷售商品，取得貨幣收入是擁有的商品減少，貨幣增加。不同經濟資源的量的增加、減少變化是此增彼減的變化。貨幣買材料，貨幣減少材料增加；材料投入生產過程，材料被消耗，材料減少但是生產成產品，產品增加；產品被賣掉，產品減少，貨幣又會增加；貨幣再投入市場買材料，準備下一生產周期。這期間還要支付員工工資，支付管理者的薪金，向國家繳納稅金等。

這個基本過程即是企業以貨幣購入材料，現金減少材料增加；生產產品領用材料，材料減少產品增加；產品售出，現金增加產品減少的循環過程。通過觀察這個過程可以看到，這個過程的每一個環節的變化都是一方增加、一方減少。每個要素都是相鄰要素的中介，在本環節增加再下環節減少。而且第一個環節兩個方面中增加的一方，在下一個環節的兩個方面將成為減少的一方，所以在會計上要全面記錄這個過程的每一個環節，即要運用復式記賬方法，把每個環節的變化均記錄清楚才能為下一個環節提供記錄的基礎。如購入材料是現金減少材料增加，只有運用復式記賬，即記錄現金的減少又記錄材料的增加，當生產領用材料時，才能記錄材料的減少、產品的增加。進而通過每項交易或事項的完整記錄進而實現整個生產經營活動的完整描述。而單式記賬是無法實現的。所以，復式記賬也是完整記錄企業整個生產經營活動的客觀需要。

經濟資源量的變動，其實物的計量單位、尺度不同。有的用重單位計量、有的用體積單位計量、有的用數量計量。這些都可以通過價格轉化為貨幣計量，從而把經濟資源實物量的變化轉化為統一的貨幣量變化，才能歸集成本、確定收入、分配利潤。

四、交易活動（經濟業務）對會計等式的影響——以借貸記賬法為例

（一）會計等式中會計要素之間的關系

1.資產與負債、所有者權益的關系

資產與負債及所有者權益的關系可以用以下等式表示：

資產=負債+所有者權益

這一等式反映了三方面的意義。

（1）企業占有的資產的來源。兩個基本渠道獲得資產：所有者投入和債權人投入。

（2）表明企業資產的所有權歸屬，即歸屬于債權人和所有者。這一點是必須說明的，因為企業經過一定時期的經營，正常情況下會形成增量資產，這部分資產不是所有者和債權人直接投入的，而是他們投入資產帶來的。沒有他們投入的資產就不會有增量資產，所以增量資產也歸屬所有者和債權人。endprint

（3）資產與負債和所有者權益的數量關系。資產與負債和所有者權益在數量上是相等的。

因為資產與負債或所有者權益是經濟資源的兩個方面。資產是經濟資源的實物形式，而負債、所有權益是經濟資源的來源。這里的所有權、債權是對經濟資源的所有權，經濟資源是所有權、債權的客體、指向物。

2.收入、成本與利潤的關系

收入-成本=利潤（虧損）

這一等式反映了三方面的意義。

（1）經濟活動的過程和結果。如前述，經濟活動是一本求利的過程，在這個過程中會發生成本，會發生以成本為代價換取的收入。經濟活動的結果是收入與成本比較的結果。

（2）收入首先要用于補償成本。這種情況下，收入大于成本才有利潤，否則就會發生虧損。

（3）利潤是資產增量。成本就其實物形態而言是經濟活動中付出的資產。收入就其實物形態而言是企業通過銷售商品、提供勞務及讓渡資產使用權等交易流回的資產。利潤是收入與成本的差，所以是一定經營期間的增量資產。

3.兩個會計等式之間的關系

資產=負債+所有者權益+收入-成本

資產=負債+所有者權益，反映了特定時點企業資產及其來源的狀況。如期末要通過編制報表，向會計信息需求者報告年末或者月末資產及其來源狀況，反映企業都占有哪些資產，機器設備多少；材料多少；庫存產成品多少；現金多少；銀行存款多少。這些資產歸屬投資人的多少；借入的多少等。資產的變化是經常性的，所以要確定一個時點來提供資產及來源狀況的靜態信息。

企業經營一定時期會帶來資產增量，在新的時點達到新的平衡。而增量部分為收入減去成本的差，說明資產增量的原因。

（二）交易活動（經濟業務）發生不改變會計等式的平衡關系

企業在生產經營活動中，由于交易活動不斷發生，其資產和權益以及負債等會計要素會不斷發生變化，變化的結果會形成新的平衡，但是不會打破平衡，因為作為經濟資源兩個方面的資產和權益，是相互依存的兩個方面，交易活動本身所引起的企業經濟資源量的變化對兩者的影響是等量的。當經濟資源被投入企業時，企業占有的經濟資源總量增加，資產和權益作為同一經濟資源的兩個方面會同時增加。如李明向A公司投入10 000元，對于公司而言，是現金資產增加10 000元，同時，李明名下的所有者權益增加10 000元，記錄的結果是平衡的。當經濟資源退出企業時，企業占有經濟資源的總量減少，資產和權益作為同一經濟資源的兩個方面會同時減少。如A公司歸還銀行借款5 000元，現金資產減少5 000元，同時銀行借款負債減少5 000元。

當經濟資源進入企業后，企業占有的經濟資源總量不再變化，經濟資源是按照經營活動的要求使用和配置，反映資產不同形態在空間上的并存性和實際上的繼起性規律。在空間上，各種形態資產同時存在，在時間上各種形態資產又不斷更迭，同量此增彼減：從貨幣到材料；從材料到在產品；從在產品到產成品，依次過渡。這中變化改變的是資產的內部結構，變化的結果是一種資產減少，另一種資產等量增加，而資產總量沒有變化。也不涉及所有者權益和負債，會計等式的平衡不會打破。產成品經銷售回到貨幣所形成的產品成本價與銷售價之間的差額，是資產的增量部分，是所有者的投資帶來的，所以最終增加所有者權益。如A公司用現金1 000元購入20輛自行車，現金減少1 000元，同時自行車增加1 000元，現金資產減少；商品資產增加。資產總量沒變化。

一個企業在一定時期內所發生的交易活動復雜多樣、內容不一，但就其對會計等式的影響來看，不外以下四種基本情況：

第一種是發生的交易活動（經濟業務），只涉及資產內部有關項目發生增減變動，數額相等且不涉及權益方面的項目，因而資產總額不變，資產總額和權益總額仍保持平衡關系。

第二種是發生的交易活動（經濟業務），使資產方面和權益方面有關項目的金額同時增加。資產、權益以相等的數額增加，不會影響資產總額和權益總額的平衡關系。

第三種是發生的交易活動（經濟業務），使資產方面和權益方面有關項目的金額同時減少。資產、權益以相等的數額減少，不會影響資產總額和權益總額的平衡關系。

第四種是發生的交易活動（經濟業務），只涉及權益方面有關項目的金額發生增減變動，不涉及資產方面的項目。增減的數額相等，因而權益總額不變，權益總額和資產總額仍保持平衡關系。

上面所舉四種基本形式的交易活動（經濟業務），代表企業交易活動（經濟業務）對會計等式影響的四種類型，說明交易業務發生后，都會引起資產、權益的增減變化，但兩者的總額仍然相等，保持著平衡。

所以，復式記賬遵循“有借必有貸、借貸必相等”記賬規則的平衡記賬方法。●

【主要參考文獻】

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