論宋代《會計錄》中的現代財務呈報方式

李娟娟++斯葉青

【摘 要】 宋代《會計錄》是統治者對國家財政收支進行歸類整理并加以會計分析的財計著作。文章全面考察并分析了宋代《會計錄》的歸類整理方式和會計分析方法，發現宋代《會計錄》既有數字信息，又有文字、地圖和分析信息（非貨幣性信息）；既有總額，又有分部信息；既有收支對比金額，又有分項目信息；既有當前數據，又有歷史數據，還對重要項目提供了專題分析。其在呈報方式上與現代財務呈報有諸多共通之處。

【關鍵詞】 宋代； 會計錄； 財務呈報

宋代《會計錄》是由國家財政主管機構于特定年份編制，以年報資料（包括賬籍報告在內）為基礎，按照國家規定的財計體制和財政收支項目歸類整理，并加以會計分析的經濟文獻。它是統治者在政治或經濟動因的推動下，在會計方面所采取的一項重大措施，也是宋朝官廳會計核算的一大基本建設。

宋代《會計錄》之制從國初開始設立，從北宋初一直持續到南宋末。史書可考的有景德四年主編的《景德會計錄》六卷；大中祥符九年編制的《祥符會計錄》三十卷；慶歷編制的《慶歷會計錄》二卷；皇■二年編制的《皇■會計錄》六卷；治平四年編制的《治平會計錄》六卷；元■初年主編的《元■會計錄》；宣和七年編制的《宣和兩浙會計總錄》；南宋紹興五年編制的《紹興會計錄》。此后，還類編有《乾道會計錄》、《紹熙會計錄》，《慶元會計錄》以及南宋末年的《端平會計錄》等。宋庭通過編制會計錄，在一個長時間段上系統考核全國財物的收支狀況，分析比較財物出入中存在的問題，為解決不同時期出現的財政問題提供會計依據。

一、《會計錄》的基本結構與內容

宋代《會計錄》的基本內容，分為兩部分。第一部分是會、統經濟資料部分；第二部分是會計分析部分，主要對第一部分經濟資料進行分析比較。不過這兩部分內容在結構上并不是涇渭分明的，會計錄一般按收支項目夾敘夾議，其中會、統資料占主要地位。

（一）會、統經濟資料

會、統資料主要記載了國家財政收支的實際數額。其在報告形式上既有總額，又有明細數額和分項目數額；既提供當年當月或現時期的財政收支，還同時羅列前期可比較期間的財政收支數據；既有文字說明，有些會計錄還有戶口數字和地圖。

1.總額和明細數額之分

會計錄不僅列有全國財政收支的總額，而且分路、州、縣以及各收支項目列有明細數額。據《宋會要輯稿》記載：

至道三年分天下為十五路，其后又增三路，凡十八路，一曰京東路，二曰京西路，三曰河北路，四曰河東路……。

“路”為行政區劃的名稱，由中央統管，路以下統府、州、縣。會、統資料即按照國家規定的這種順序擺列。如《紹興會計錄》中記載：

宣和初■所入。淮南鹽利二千四百五萬；兩浙鹽利計七百八萬，今淮浙路所入之鹽利通一歲計之共三千二百萬……。

路以下資料擺列形式與上相同。

2.各項目之分

宋會計錄在各行政區劃下面又按各收支項目分項擺列，以此作為類編的基礎。當時的分項情形可歸納如表1。

（1）收入類

1）農業收入

田賦：主要指兩稅及其附加稅收入。兩稅收入在宋朝仍然是財政收入中最重要的項目。各地區稅額無統一的立額法則，輕重多寡因土地、地形等原因而定。宋初安徽一帶的稅額具體數字整理如表2。

丁身稅：只在局部地區征收。乾道八年湖、嚴、處州及紹興府（越州）每丁征收額及州府總征收額整理如表3（據《宋會要·食貨》一二之二○制）。

和糴、和買收入：在宋代乃是官府糴買糧食的習慣代稱。到南宋后期，和糴總數達五百六十萬石。據《宋史·食貨志·和糴》記載：

開慶元年，沿江制置司招糴米五十萬石，湖南安撫司糴米五十萬石，兩浙轉運司五十萬石，淮、浙發運司二百萬石，江東提舉司三十萬石，江西轉運司五十萬石，湖南轉運司二十萬石，太平州一十萬石，淮安州三十萬石，高郵軍五十萬石，漣水軍一十萬石，廬州一十萬石，并……以供軍餉。

雜稅：即各種苛捐雜稅。名目有牛革筋角稅，稿錢，進際稅，農器稅等。

官田收入：官田招人耕種，由官方收取地租。宋朝沒有官田收入總數的統計數字。從記載看，官田收入在財計中并不占很重要的地位。

2）商稅收入

宋代商稅劃分為兩種，行商納過稅，過稅規定一次征收千分之二十；坐商納住稅，其實質是交易稅，稅率為千分之三十。熙寧十年會計錄記載商稅收入整理成表4。

3）鹽、茶、酒、礬專賣收入：宋朝對這些日常生活必需品的專賣收入，在會計錄中既有分項記載，也有總額記載。

《治平會計錄》記載：

治平中，歲入臘茶四十八萬九千余斤，散茶二十五萬五千余斤，茶戶租錢三十二萬九千八百五十五緡，又儲本錢四十七萬四千三百二十一緡，而內外總入茶稅錢四十九萬八千六百緡。

《祥符會計錄》中記載：

大中祥符八年……茶鹽酒稅榷利錢帛金銀二千八百萬二千。

4）契稅、牙稅及雜稅：契稅和牙稅為典賣田宅及其他交易行為向官府繳納交易稅和手續費之綜合。

淳■九年，提領戶部奏，令諸州納牙契錢，上州百萬，中州八十萬，下州四十萬，抄差京局官分催督。

雜稅為應急而征收。

5）免役錢收入：免役錢為當役戶以出錢代役。《宋史·食貨志》記載：熙寧九年，這類收入的年總額：

諸路上司農寺收免役錢一千四十一萬四千五百五十三貫、石、匹、兩。

（2）支出類

1）軍費：包括軍餉、戰費及媾和之費。宋軍費開支在歲出中所占比重大，數額巨，而且項目非常復雜。因此《會計錄》中對軍費支出的記載也很突出。

2）政費：主要是官吏俸祿開支。蘇轍在《元■會計錄序》中講，宋代官吏冗積，為財用中另一大病癥。雖然兩宋沒有留下用于官吏方面開支的全面綜合性的統計數字，但南宋時陳傅良評論：endprint

今經費兵居十八，官居十二。

即官吏所費幾乎已經占軍費以外戶部經費的全部余數。

3）皇室費用：主要包括皇室日常生活開支以及郊祀費。神宗時嫁一公主耗費七十萬緡；郊祀費用也花費巨大，治平年中郊祀支出達1 332余萬兩貫匹。

4）交通費用：宋仁宗以后，由于對西夏的戰爭，導致運輸費用和軍用品儲存費用的增加，因而《皇■會計錄》較《景德會計錄》少了郡縣而增加了儲運，強調了財賦儲存與運輸在財政中的地位。

5）其他支出：即各種雜支。

3.前后可比較區間財政數據之分

為了較精確地反映封建國家財力的歷史狀況、近期狀況和變化趨勢，會計錄往往同時收錄幾個年度的收支數字進行分析比較。《皇■會計錄》記載歷年解鹽課利、收入如表5。

4.文字、數字和地圖

各會計錄在收支儲運等數字之前，多附有說明性文字，敘述各部分數字增減緣由及編撰者的分析評論。有些會計錄還有戶口數字和地圖。章如愚謂：

自景德、皇■、治平、熙寧、元■，主計者必有會計成書，其戶口之籍、輿地之圖、用度之多寡、賦予之厚薄，其名、其色、其制、其數莫不備矣。

（二）會計分析

宋統治者動員很大的人力物力編制會計錄，一是為了統一認識，進而確定封建國家的政治經濟宏觀決策；二是使得統治者手頭常備一份各項財政收支的詳細數據，為日常處理國事提供經濟參照。因而在編制會計錄時，夾敘夾議，運用各種會計分析方法對經濟資料進行了分析、比較和評論。這其中有單個期間的橫向分析，也有多個期間的縱向分析；既有專題分析，也有綜合分析。

1.單個期間的橫向分析

單個期間的橫向分析主要指國家財政收支對比分析。國家財政收支對比分析，是宋代官廳會計分析工作的重點。如《元■會計錄》的內部結構如下表6。

《元■會計錄》將收支列于首位，又附現在通表，顯然是要突出財政收支的拮據和潛在危機。

2.多個期間的縱向分析

各會計錄往往同時收錄幾個年度的收支數字進行縱向分析比較。元豐三年，曾鞏講：

景德戶七百三十萬，墾田一百七十頃；皇■戶一千九十萬，墾田二百二十五萬；治平戶一千二百九十萬，墾田四百三十萬頃。天下歲入皇■、治平皆一億萬以上，歲費亦一億萬以上。景德官一萬余員，皇■二萬余員，治平并幕職州縣官三千三百有余，其總三萬四千員。景德郊費六百萬，皇■一千二百萬，治平一千三十萬。以二者校之，官之眾一倍于景德，郊之費亦一倍于景德。

這里對比了三朝的部分費用項目開支，皇■和治平年間由于冗官及郊費兩因素增加的影響，造成費用開支一倍于景德。

3.專題分析

北宋前期，經濟的持續發展大大增加了財政收入。會計錄對收入類項目作了不少專題分析，如《慶元會計錄》記載：

景德中，鹽課收三百五十五萬緡，慶歷五年七百十五萬緡；景德中，商稅收四百五十萬緡，慶歷五年收一千九百七十五；景德中，酒課收四百二十八萬緡，慶歷五年收一千七百一十萬。

這段文字分析了慶歷相較景德三項收入大幅度增長的原因是：景德中關防不嚴，滲漏嚴重，收入大量失陷的緣故。

4.綜合分析

宋代《會計錄》還有大量的綜合分析。即同時運用前述多種分析方法，綜合分析差額產生的原因，通過分析原因發現財政管理上的問題和漏洞，從而為封建統治服務。

二、《會計錄》體現的現代財務呈報方式

財務呈報又稱財務報告，包括財務報表和財務披露兩部分，是現代企業基于受托責任和決策有用目的向財務報告使用者提供的信息系統。信息系統的有效程度取決于納入系統的具體信息內容和形式。用現代財務理論的語言，即信息內容要體現相關性、可靠性和及時性；信息形式要可理解和明晰。宋廷編制會計錄的目的是向皇帝提供全國財政的收支狀況，為統治者做出政治經濟決策提供經濟參考。從這個意義上說，兩者的目的是可比的。事實上，就信息的內容和形式而言，也有很多相似之處。

現代財務呈報在企業會計準則的強制管制下，采用大批量標準格式的報表模式，即通用報告模式。在這種報告模式下，表內披露和表外披露的具體內容和形式是程式化的。宋代《會計錄》報告在一定程度上暗合了現代財務呈報方式。

（一）數字信息與財務報表

宋代《會計錄》為了反映國家財政收支的各主要方面情況，分門別類提供了大量的數字。從前述部分得知，其中有分部信息、分項目信息、歷史信息和專項信息。

1.分部信息

分部財務報告作為當前的國際慣例，要求企業集團對其內部按行業或地區等標準披露分解的財務狀況和經營成果信息，以幫助財務報告使用人評價企業的過去，進而預測企業的未來狀況。會計錄分路、州、縣以及各收支項目列有明細數額，形式上與分部信息類似。

2.分項目信息

會計錄在編制時對財政收支的各主要部分按類別做了詳盡的描述。其中，收入分為農業收入（農業收入又被細分為田賦、丁身稅等五項收入），商稅，鹽、茶、酒、礬專賣收入，契稅、牙稅及雜稅和免役錢收入；費用也被細分為軍費、政費、皇室費用、交通費用和其他支出。對比現代利潤表，導致所有者權益增加的經濟利益流入包括分為主營業務收入、其他業務收入、投資收益和營業外收入等；導致所有者權益減少的經濟利益流出包括主營業務成本、其他業務成本、營業稅金及附加、資產減值損失、投資損失、銷售費用、管理費用和營業外支出等。科目名稱雖然不同，結構形式上基本相同。

3.歷史信息

為了提供給財務報告使用人企業財務狀況和經營成果的發展趨勢，現代資產負債表、利潤表和所有者權益變動表都提供了本年金額和上年金額。與此類似，會計錄為進行縱向分析比較，往往同時收錄前后幾個年度的財政收支數據，使之具有可比性。endprint

4.專項信息

隨著企業經營的復雜化，某個事項或具有相同性質的某類事項對企業有重大影響，現代財務會計的重要性原則要求企業在表內或表外對其專門披露。表內披露的有金融資產和金融負債等，表外披露的有股份變動情況表、主要供應商情況表和管理費用表等。會計錄著述中也對收入和費用類的具體項目提供了專題信息和比較。

（二）文字、地圖、分析信息與非貨幣信息

威廉·比弗在其代表作品《財務呈報：會計革命》一書中指出，未來財務呈報的趨勢是：（1）對贏利的重視程度會不斷減弱，而對于披露的重視程度會不斷加強。在傳統財務報告模式下，由于會計要素或某些計量原則的限制，一些非財務信息、經營管理信息、分析性和預測性信息被排除在財務報告之外，沒有在報告中予以反映或得到充分披露。（2）強調更具有專家化解釋的披露要求。會計錄著述中不僅有大量的數字信息，同時夾敘夾議，配有大量的文字和圖表說明，并由專家對相應的經濟資料運用各種方法進行了分析解釋。

宋會計錄分類系統，內容豐富，分析方法多樣。既有數字信息，又有文字、地圖和分析信息（非貨幣性信息）；既有總額，又有分部信息；既有收支對比金額，又有分項目信息；既有當前數據，又有歷史數據，還對重要項目提供了專題分析。其在呈報方式與現代財務呈報方面有諸多共通之處。●

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