基于社會契約理論的會計誠信問題探究

西南交通大學經濟管理學院 王志浩

所謂的誠信就是要誠實守信，誠信價值所包含的內容非常廣泛，比如良好的職業道德、高水平的專業技術、完美的服務質量以及良好的信譽。會計誠信除了上述方面以外，還有著自身的特點，主要表現為：會計人員要按照國家的相關制度、行業準則以及企業內部會計制度的規定，向企業利益的相關部門和會計信息的使用者提供及時、準確、完整的會計信息。而這些信息是企業管理決策的基礎，同時也是政府職能部門、債權人、投資人以及其他會計信息使用者了解企業經營狀況的重要依據。

近20年，現代經濟學比較關注契約經濟學，因為許多連新古典經濟學都無法解答的問題，契約經濟學可以得出一個滿意的答案。但是在經濟學界依然有會計誠信問題困擾著經濟學家。在經濟學的視角下，所有市場交易都可以看作一種契約關系，當分析會計誠信問題時，可以適當運用契約理論的思想和分析方法。這樣可以為會計誠信問題提供一個合理的解決框架。現在，社會上已普遍關注會計誠信缺失問題，并從理論與應用兩個方面不同角度對會計誠信缺失的現象提出解讀與分析原因。

1 基于社會契約理論的會計誠信問題的提出與解讀

1.1 作為隱性契約的會計誠信

雖然契約的思想產生于法律，但是現代經濟學所說的契約并不是指法律中所規定的概念，而是更為廣泛的一種概念，有的交易市場都可以被視作一種契約關系。現代契約理論包括完全契約和不完全契約。當契約方因不能完全預想到在契約期內可能會發生的主要事件而不愿遵守契約條款時，第三方也不能在契約方契約產生爭議時進行強制執行。而完全契約正好相反。事實上，由于各種限制因素，現實中的契約只能是不完全的。根據表現形式，現代契約還可以分為顯性契約與隱性契約，隱性契約是指契約方各種復雜的不成文的，但彼此心照不宣的契約條款。比如，文化傳統、道德風俗等非正式約束。

會計是企業契約履行效果的度量，這種度量不僅會關系到會計準則與會計制度的制定，而且影響對企業締約方經濟利益的分配。因此，在企業契約簽訂時，企業應關注會計處理的規則、方法與程序，盡力在這些方面達成一致。而這就是作為企業契約一部分的會計契約，它代替了市場價格可以評價契約方行為以及以此為依據對其行為進行懲罰。

誠信就是誠實不欺，它是對人的行為的要求，要求結果真實。真實作為會計工作的生命線，被認為是一項基本原則。會計具有明顯的經濟后果決定了契約主體要求各種會計規則公正客觀，而在履行經濟計量以及分配利益時要求必須守信。會計契約兩部分包括作為隱性契約的會計誠信和作為顯性契約的會計規則。而后者被契約方廣泛接受，并作為制度化存在，所以企業締約者不需要反復簽訂會計契約，這就是自動簽訂的會計契約。雖然由于會計規則和會計誠信的存在，契約雙方可自動簽訂會計契約，但是，因為隱性契約不能像顯性契約一樣強制履行，所以契約雙方往往因為利益的誘惑及履行會計契約時出現的許多矛盾會使契約的自動履行十分困難。會計作弊行為是會計契約自動失效，而不是信息失真的原因。

1.2 會計誠信契約的構成

1.2.1 會計誠信契約的主體

向企業投入各種要素，與企業利益直接相關者即是企業契約的參與者。一經投入市場無法退出的股權資本作為整體具有物質資本常具有的專用性。經營者憑借會計契約執行者身份對物質資本敲竹杠。因而會計誠信契約應運而生。企業誠信契約直接締約者必須作為會計誠信契約締約者，這是由企業內部協調邏輯及利益沖突所決定的。這些締約者主要包括企業經營者和除此之外的其他要素投入主體。前者是由于企業經營者對企業日常事務控制、執行會計規則及剩余會計規則。而后者是由于信息不對稱和對企業實際契約的安排。這兩者組成了會計誠信契約的主要內容。

1.2.2 會計誠信契約的客體

會計誠信契約的締約客體是契約主體之外的物的因素，是契約締約行為的行為對象。企業的會計契約是制定具體會計規則的一系列約定和規范。現在的會計規則制定權分配是政府與企業。前者負責全社會通用的會計規則制定權，而企業內部決定具體的會計規則。雖然政府可以壟斷制定會計規則，但是在交易成本、有限理性和信息不對稱情況下，政府制定的會計規則是不完備的，這就會造成會計規則制定權的剩余，包括會計估計與會計政策變更、會計方法及會計政策的選擇、會計處理中的職業判斷，而這些剩余權必然安排給經營者。但是，經營者能否在規則制定過程中，在行使規則制定權時不為相關利益團體和自己謀私。實踐中雖然有外部獨立審計和會計監管保障誠信的要求，但是從會計失信程度這一情況來看，這一保證的作用有限。所以會計誠信締約客體包括政府制定的通用規則和客觀公正的剩余會計制定權。現實情況表明，直接違背會計準則和在會計估計及會計政策選擇等問題上打擦邊球成為會計失信行為的表現。

2 基于社會契約理論的會計誠信問題的現狀

由于個人效用函數不一致、信息不完備與不對稱、由行為外部性引起的機會主義傾向等因素導致了會計誠信的失范。然而社會結合了各種契約關系，運行企業契約是在這種特定的契約環境下。由于我國會計誠信缺失是在特殊的經濟轉軌過程中，在特有的經濟環境下進行的，所以，必須對造成我國會計誠信缺失的經濟契約環境進行考察。

2.1 報酬契約的隱性激勵

在我國上市公司中，管理人員控制權效益、社會地位與效用函數中貨幣報酬相比占了相當大的分量。研究表明，在中國上市公司中，企業的經濟效益與高級管理人員的年度收益無關，所以年度報酬沒有發揮它激勵高管人員的效用。公司管理人員關注的是占有企業控制權，而不是企業的真實經濟效益，所以企業管理者在企業上市、配股、保牌等活動中，常常不顧會計誠信而去操縱會計信息。

在官本位思想的影響下，管理人員就對地位的高低、權力的大小更加注重，而不是正常的激勵形式。這種情況下，管理人員通過會計造假和操縱會計信息而增加自身報酬。前一種途徑將公司財富據為己有，第二種則是為了增加控股權收益。由于第二種看起來更合法，事實上，其由于沒有受賄行為，不會受到法律追究，所以比較普遍。這種契約的隱性特征阻礙了會計誠信契約的制定。

2.2 債務契約流于形式

有的專家將債券和股權看作治理方式，股權是公司通過利用自由裁量權來進行治理，而債權則通過制約的方法來治理。在我國，銀行與企業之間的債務契約讓債權人和債務人不存在相互的制約關系，更不存在根本的利益沖突。國有企業與國有銀行在許多的委托—代理關系下，國有資產的終極產權主體不足，這種債務契約安排制約企業的作用十分薄弱，債權治理無法對企業會計誠信進行約束。

2.3 法律契約的軟約束性

契約被有效履行包括第三方履行、相互履行和自愿履行三種形式。自愿履行需要衡量違約成本和履約收益大小，相互履行需要對比契約雙方談判實力，而第三方履行是一種強制性的機制，實施主體是國家，用暴力手段實行的機制。這是契約實施的最后保障，必須依靠健全的法律制度。由于我國的法律制度不完備，所以不能及時處理一些違法行為。當對會計失信行為進行過輕的懲罰，履行契約而沒有獲得額外收益的人就會吃虧。這是在這種法律環境下，給市場樹立了逆向激勵的示范作用，導致了越來越多的人背離誠信契約。

3 基于社會契約理論的會計誠信問題出現的原因

3.1 企業內部會計行為主體的行為規范

現實中，代理人與委托人制定和履行的契約不追求完備，只大概規定雙方的關系，是一種關系契約，兩方只對當偶然事件出現時進行決策的程序、總的目標、解決爭議機制、廣泛適用的原則進行協商，并不是對兩方的權利與義務進行詳細計劃。

由于在我國，會計的法規準則和制度不可能包括會計事務中的各種情況，所以也可以看成一種關系契約。而由于會計法規準則和制度會延后制定，它只對總體會計原則、會計總目標以及不同的會計處理方式作出規定，所以在指導會計準則時，其語言用詞會出現模糊用語，比如重要性等。所以，在實際進行會計操作時會因主觀而改變與變通，從而使投機者有機可乘。代理人利用契約的缺口和遺漏以及信息優勢，選擇有利于欺騙性的會計信息，影響會計信息的質量。

3.2 外部注冊會計師與企業間的審計委托

獨立審計為了減輕和消除經營者和所有者不對稱的信息，在兩權分立的企業制度情況下，成為一個十分重要的選擇。獨立審計在大體的制度框架的設置下，是所有委托社會實行監督的一種權利。這種權利由委托經營者行使，但由此形成一個經營者用獨立審計監督自己的陷阱。因為經營者不僅掌握了企業的管理權、監督權和決策權，而且決定審計人的收費、聘用、續聘等事項。

在我國有些上市公司會要求會計事務所作假，如果他們嚴格按照會計規范來進行審計，可能就不能獲得業務，出現經營問題。所以會計師提出審計意見時必須考慮公司經營管理層的意見，這樣為了保住客戶，會計事務所不再公正，從而導致注冊會計師行業誠信缺失。

4 解決會計誠信問題的策略

4.1 構建企業財務的激勵約束機制

為了解決會計誠信缺失問題必須先解決信息的不對稱性，其中重要的途徑是進行有效合同的安排，即企業財務的激勵約束機制具體為，委托人為了促使代理人不會因為他看不見的隱蔽行為損害他的利益而提出的一項最優激勵合同。主要包括直接激勵約束機制與間接激勵約束機制兩種形式。

第一種機制包括激勵性報酬計劃安排、資本結構安排約束、行政約束機制三個方面的內容。在進行激勵性報酬計劃安排時應注意將公司的股價、利潤、可持續發展等與個人報酬相關。如果代理人和委托人有共同經濟利益，那么經營者會為了公司而努力工作，從而減少會計誠信問題。

第二種機制包括經理人才市場、企業控制權的接管兩個方面。在企業控制權的接管方面，如果所有者不滿意經營者推行的政策，則可以競爭代理權或者敵對方式接管，剝奪經營者控制權。為了低成本地使公司控制權進行改變，可以投票決定，從而獲得代理委托權。而采用的另一種方式，則是制裁經營管理者的不良行為。

4.2 完善會計法規準則和制度與社會審計委托制度

人們從事一種工作遵循一定的規范與準則，會計工作也不例外，會計法規準則和制度，是會計師行為的規范，所以，為了會計行業的健康發展，需要根據企業實際的情況制定完善相關的法規準則和制度。應加快制定具體的會計準則和實施細則。此外，由于現行的制度準則存在普遍使用的范圍，使得實際中不同的企業有著不同的會計標準，這樣更容易造成會計造假。因此，解決會計誠信缺失，應該規范會計準則法規，政府也必須一直監管會計行為。

4.3 構建會計誠信契約模型

由于信息不對稱，引發了許多會計誠信問題。其中不對稱的信息包括不對稱信息發生的時間和內容，我們可以依據時間會計進行誠信契約模型的分析框架的構建。簽約前，由于信息不對稱而引發的會計誠信問題，構建逆向選擇模型，簽約后引發的問題構建道德風險模型。其中本文重點介紹構建逆向選擇模型，在構建逆向選擇模型時，由于信息不對稱主要是人力資本的類型，所以經營者人力資本控制了企業或者是會計執行工作，所以個體特征影響了企業的會計行為。如果有較大的誠信履約資本，經營者有較高的誠信度，其中履行會計契約時，提供真實的會計信息，執行誠信的會計行為。但是，簽約前的信息若是不對稱的，那么，企業經營者擁有私人信息但使物質資本所有者處于信息劣勢之下。因而，缺乏誠信的擁有人力資本的人會將自己的類型隱藏，從而出現逆向選擇。

5 結語

會計誠信契約作為企業契約體系中必不可少的一部分，對完善企業的契約體系有著重要的作用。會計誠信降低會計規則的交易成本，還可以創造更多的契約機會，在契約運行中提高交易效率。但是會計契約的自動履行失敗造成了會計信息失真，而且在我國，報酬契約的隱性激勵、債務契約流于形式，法律契約的軟約束性阻礙了我國會計誠信契約的履行。所以我國應盡早確立會計誠信的原則與機制，盡快改變誠信缺失的現狀，當我國政府與各界人士都作出解決誠信缺失問題的實際行動時，我國會計誠信的缺失現狀才會盡早改變。

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