企業(yè)對外投資形成的金融資產分類、確認及核算比較

祁俏格

對外投資是指企業(yè)將一定數量的貨幣資金、股權、實物資產和無形資產等對外進行各種形式的投資活動，以換取另外一項資產并在未來期間獲取相應收益的行為。2006年之前的準則將對外投資形成的資產劃分為短期投資和長期投資，短期投資和長期投資下分別劃分為股票投資和債券投資。2006年發(fā)布的會計準則，將對外投資形成的資產劃分為股權投資、債權投資和衍生金融工具形成的資產。2014年發(fā)布的準則對長期股權投資的核算內容有了新的規(guī)定。以下就金融資產的分類、確認和核算進行分析、比較。

一、對外投資形成的金融資產的分類

企業(yè)對外投資形成的金融資產包括：股權投資、債權投資和衍生金融工具形成的資產，具體包括：交易性金融資產、持有至到期投資、可供出售金融資產、長期股權投資。其中：交易性金融資產和可供出售金融資產企業(yè)可以通過持有股票、股權形成，也可以通過持有公司債券或國庫券形成；持有至到期投資只能是企業(yè)通過持有公司債券或國庫券形成的資產；長期股權投資是企業(yè)通過持有股票或股權形成的資產。即企業(yè)通過持有股票或股權形成的資產，企業(yè)根據自身管理需要，可以作為交易性金融資產核算，可以作為可供出售金融資產核算，也可以作為長期股權投資核算；企業(yè)通過持有債券形成的資產，可以作為交易性金融資產管理；可以作為可供出售金融資產管理；也可以作為持有至到期投資管理。作為不同的資產管理，核算方法各不相同，為企業(yè)帶來的收益及報表的列示方法也不相同。

二、對外投資形成的金融資產的確認

（一）企業(yè)持有的股票或股權形成的資產確認

1.交易性金融資產：如企業(yè)取得該項股權時目的明確，主要是為了近期內出售，并不準備長期持有，也無需視企業(yè)經營情況或證券市場情況而定，就應當將取得的股票股權作為交易性金融資產。

2.可供出售金融資產：如企業(yè)取得該項股權時，主要目的不是為了近期內出售，但也不確定長期持有，需要根據市場情況及企業(yè)的經營情況確定，就應當將取得的股票股權作為可供出售金融資產。

3.長期股權投資：如企業(yè)持有該項股權的目的是為了長期持有，且符合以下情形，就應當將持有的股權作為長期股權投資：

（1）如投資企業(yè)對被投資單位實質上具有控制能力，即被投資單位是投資企業(yè)的子公司，則投資企業(yè)應將該項投資作為長期股權投資管理。（2）如投資企業(yè)具有與其他合營方對被投資單位共同控制的能力，即被投資單位是投資企業(yè)的合營企業(yè)，則投資企業(yè)應將該項投資作為長期股權投資管理。（3）如投資企業(yè)對被投資單位具有重大影響的能力，即被投資單位是投資企業(yè)的聯營企業(yè)，則投資企業(yè)應將該項投資作為長期股權投資管理。

需要注意的是，修訂后的《長期股權投資》準則不再將投資企業(yè)持有的對被投資單位既不能共同控制，也沒有重大影響,并且在活躍市場中沒有公開的報價、同時公允價值也不能可靠計量的股權投資，作為長期股權投資管理。投資企業(yè)需根據自身的管理目的將其作為交易性金融資產或可供出售金融資產管理。

（二）企業(yè)取得債券形成資產的確認

1.交易性金融資產：如企業(yè)取得的公司債券或國庫券目的明確，準備在近期內出售，就應當將該債券作為交易性金融資產管理。

2.可供出售金融資產：如企業(yè)取得的債券不準備在近期內出售，但也不確定一定會長期持有，需要視市場情況及企業(yè)的經營情況確定，就應當將持有的公司債券或國庫券作為可供出售金融資產管理。

3.持有至到期投資：如企業(yè)取得的公司債券或國庫券時意圖明確：持有該債券至到期，并且企業(yè)預計有能力持有該債券至到期，就應當將持有的公司債券或國庫券作為持有至到期投資管理。

三、對外投資形成資產的核算

（一）企業(yè)取得股權形成資產的核算

企業(yè)取得的股權確認為不同的資產，其核算方式也不同，下面從各方面比較不同的金融資產的核算。

1.初始計量：交易性金融資產和可供出售金融資產采用公允價值計量，長期股權投資按初始投資成本計量。

2.取得投資時支付的交易稅費：交易性金融資產計入“投資收益”，可供出售金融資產和長期股權投資計入初始投資成本。

3.持有股權期間被投資單位宣告分配現金股利：交易性金融資產和可供出售金融資產計入“投資收益”，長期股權投資：成本法核算計入“投資收益”，權益法核算沖減“長期股權投資”成本。

4.后續(xù)計量：交易性金融資產和可供出售金融資產采用公允價值計量，長期股權投資：采用歷史成本計量。

5.確認公允價值變動的處理：交易性金融資產公允價值變動計入“公允價值變動損益”，可供出售金融資產：公允價值變動計入“資本公積”，（公允價值下跌幅度較大或非暫時性下跌時計入資產減值損失）。

6.計提減值：交易性金融資產不要求計提減值準備，可供出售金融資產和長期股權投資要求計提減值準備。

（二）企業(yè)取得公司債券或國庫券形成資產的核算

企業(yè)取得的公司債券或國庫券確認為不同的資產，其核算方式也不同，下面也從各方面比較不同的金融資產的核算。

1.初始計量：均采用公允價值計量。

2.取得投資時支付的交易稅費：交易性金融資產計入“投資收益”。

持有至到期投資和可供出售金融資產：計入初始投資成本。

3.持有債券期間計提的利息：全部計入“投資收益”。

4.后續(xù)計量：交易性金融資產和可供出售金融資產采用采用公允價值計量，持有至到期投資按攤余成本計量。

5.確認公允價值變動的處理：與持有股權劃分為交易性金融資產和可供出售金融資產處理一樣。

6.計提減值：交易性金融資產不要求計提減值準備，持有至到期投資和可供出售金融資產要求計提減值準備。

以上從不同方面對企業(yè)對外投資形成的金融資產進行了比較，在實際應用中，企業(yè)需要結合自身的業(yè)務特點、投資策略和風險管理要求，將取得的股票債券劃分確認為不同的資產，并按照各自的要求進行核算和報告。

[1]《企業(yè)會計準則第22號—金融工具確認與計量》.財政部，2006.2.15.

[2]《企業(yè)會計準則第20號—企業(yè)合并》，財政部，2006.2.15.

[3]《企業(yè)會計準則第2號—長期股權投資》，財政部，2014.3.13.