外部審計在公司治理中產(chǎn)生作用的影響因素探討

王貢勇

外部審計在公司治理中產(chǎn)生作用的影響因素探討

王貢勇

外部審計主要基于審計契約關(guān)系、公司法、注冊會計師法、證券法等法律法規(guī)、審計準(zhǔn)則和職業(yè)道德守則等發(fā)揮在公司治理中的作用。正如公司治理本身一樣，外部審計在公司治理中的作用發(fā)揮也受制于契約及法律與規(guī)則的不完全性、外部經(jīng)濟社會環(huán)境和公司治理環(huán)境、注冊會計師的職業(yè)道德水平和盡職盡責(zé)的專業(yè)精神等因素。

一、尚待注冊會計師在經(jīng)歷特殊發(fā)展歷程之后對社會審計的清晰認(rèn)識與定位

中國注冊會計師的發(fā)展具有起步晚，相伴政府主導(dǎo)并推動的經(jīng)濟體制改革和市場經(jīng)濟的建立與完善而發(fā)展，經(jīng)歷了從政府機構(gòu)至民間機構(gòu)的轉(zhuǎn)變，在發(fā)展的關(guān)鍵階段面臨無法進入高端市場等特點。注冊會計師在這樣的發(fā)展歷程中，不得不將主要精力投放在自身發(fā)展上，基本處于被動應(yīng)對市場和為審計而審計的狀態(tài)。從整體上看，注冊會計師還局限在簡單地以審計行為謀取生存和發(fā)展，尚未跨出狹義的審計范疇、深入理解審計風(fēng)險與公司風(fēng)險的關(guān)系。只有注冊會計師從整體上在對民間審計有了如下理解之后，外部審計的公司治理功能才能有效發(fā)揮：控制公司風(fēng)險才是控制審計風(fēng)險的真正源頭；鑒證收費由單純的代理成本或委托與受托交易費用變?yōu)榛诠竞凸蓶|的增值服務(wù)收費，并以此作為自身價值的體現(xiàn)和提升收費的理由；社會審計作為維護資本市場公平公正的一個環(huán)節(jié)，有利于合理分配社會經(jīng)濟資源，體現(xiàn)民間審計真正的社會需求。

二、法律法規(guī)重責(zé)任輕發(fā)展與市場競爭激烈雙重擠壓的執(zhí)業(yè)環(huán)境有待改變

證券法、注冊會計師法、刑法及最高人民法院的司法解釋分別對注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)過程中的行政、刑事和民事責(zé)任做了規(guī)定，但總體上重行政與刑事責(zé)任，輕民事責(zé)任，并因此導(dǎo)致社會普遍認(rèn)為注冊會計師的違法成本低。這種重行政與刑事而輕民事的法律責(zé)任體系，容易導(dǎo)致注冊會計師事實上承擔(dān)的法律責(zé)任與社會公眾理解的違規(guī)成本不對稱，也是審計收費難以提高的原因之一，并由此形成了注冊會計師收益與承擔(dān)的責(zé)任不匹配，不得不以低收費、強責(zé)任與高風(fēng)險維持生存和發(fā)展的局面。

保障審計功能的正常發(fā)揮，需要強化民事責(zé)任并培養(yǎng)能夠承擔(dān)民事責(zé)任的主體。外部審計公司治理功能的發(fā)揮，有賴于以下方面的逐漸完善：一是行政、刑事和民事責(zé)任的逐漸平衡、或側(cè)重于民事責(zé)任；二是從市場規(guī)則和長遠發(fā)展的角度，維護市場公平、打破市場壁壘、通過市場機會和執(zhí)業(yè)中的鍛煉與實踐，提升內(nèi)資所各層次客戶的執(zhí)業(yè)能力與經(jīng)驗，培育其民事承擔(dān)能力。在此基礎(chǔ)上，通過法律責(zé)任的強約束提高注冊會計師的風(fēng)險責(zé)任能力，引導(dǎo)外部審計在控制審計風(fēng)險的同時，充分發(fā)揮公司治理功能，完全將控制審計風(fēng)險和發(fā)揮公司治理功能合為一體。

三、注冊會計師勝任能力尚待提升

注冊會計師審計若只是局限在財務(wù)信息和財務(wù)報表內(nèi)部控制領(lǐng)域，無論如何都只能是就事論事，既不能控制審計風(fēng)險，也無法發(fā)揮公司治理功能，為此，自2006年起，審計準(zhǔn)則變更為風(fēng)險基礎(chǔ)審計，要求注冊會計師不僅要評估控制風(fēng)險，而且要評估固有風(fēng)險，在對公司進行風(fēng)險評估的基礎(chǔ)上，確定財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險領(lǐng)域，并依此制定總體應(yīng)對措施和進一步的審計程序。注冊會計師在進行風(fēng)險評估時，應(yīng)了解公司治理狀況，并應(yīng)關(guān)注到其存在的不足與問題，因此，風(fēng)險基礎(chǔ)審計為注冊會計師發(fā)揮公司治理作用提供了基礎(chǔ)。

做好風(fēng)險評估，需要注冊會計師在專業(yè)知識上擁有會計審計等核心知識、經(jīng)濟、金融和企業(yè)組織管理等支撐與背境知識、信息技術(shù)方面的知識技，除此之外，還要有運用這些知識的職業(yè)技能和保障這些知識恰當(dāng)運用的職業(yè)道德素養(yǎng)。中國注冊會計師協(xié)會2007年發(fā)布的中國注冊會計師勝任能力指南，對注冊會計師的勝任能力進行了明確，但基于歷史原因和現(xiàn)實的行業(yè)狀況，注冊會計師很難在短期內(nèi)達到這些要求，需要有一個長時間的過程。

四、有待社會經(jīng)濟環(huán)境特別是全社會誠信意識的持續(xù)改善

誠信是注冊會計師控制審計風(fēng)險和發(fā)揮公司治理的基礎(chǔ)，但注冊會計師行業(yè)誠信建設(shè)離不開整個社會的誠信環(huán)境。隨著市場經(jīng)濟改革的不斷深化，在經(jīng)歷各種不誠信帶來的嚴(yán)重后果和付出巨大代價后，社會整體會反思，誠信會逐漸成為一種追求和時尚，物欲會隨之慢慢消退，浮躁會漸漸遠離。縱觀發(fā)達國家的發(fā)展歷程，都經(jīng)歷過這樣一個過程，中國的發(fā)展也不例外，在這一過程中，注冊會計師為維護誠信，前期來自于自身和外部環(huán)境的壓力和阻力都比較大，后期也逐漸減少，隨著這一過程的發(fā)展，注冊會計師行業(yè)發(fā)揮公司治理的作用會越來越明顯。

五、有待審計委員會和獨立董事作用的有效發(fā)揮

注冊會計師審計對公司治理的作用會受到審計委員會和獨立董事職能有效發(fā)揮的影響，我國上市公司獨立董事制度已執(zhí)行近十年，雖有持續(xù)改進，但仍然存在獨立董事不獨立、獨立董事為“花瓶董事”等問題，這些問題導(dǎo)致制度設(shè)計期望或初衷難以實現(xiàn)，由此也影響外部審計所應(yīng)有的公司治理功能的發(fā)揮，主要表現(xiàn)為：審計委員會與外部審計的有效溝通尚未完全形成，溝通多為單向，即注冊會計師根據(jù)要求將審計策略與計劃、審計實施過程中的問題和審計結(jié)果向?qū)徲嬑瘑T會報告，審計委員會和獨立董事向注冊會計師提供應(yīng)關(guān)注事項和協(xié)助解決問題的機制尚未完全發(fā)揮作用；在會計師事務(wù)所選聘與解聘時獨立董事形同虛設(shè)，基本上仍由執(zhí)行董事和控股股東決定；對注冊會計師在審計過程中發(fā)現(xiàn)的問題很少及時反映到董事會甚至是股東大會；對注冊會計師在審計過程中遇到的問題也沒有要求董事會及時解決。

六、依賴于資本市場對公司治理和會計師事務(wù)所的恰當(dāng)認(rèn)同

外部審計治理作用的發(fā)揮既依賴于實施主體注冊會計師，也依賴于受體上市公司，只有上市公司自愿需求注冊會計師在審計中的治理功能，外部審計的治理功能才有可能發(fā)揮作用，這是必要條件。上市公司完善公司治理的意愿與資本市場對其公司治理健全與否的反映有一定的關(guān)系，資本市場作為一種外部治理機制，通過其是否給予溢價對上市公司的治理形成肯定和否定性評價，引導(dǎo)上市公司形成完善公司治理的意愿。

資本市場對公司治理和會計師事務(wù)所的恰當(dāng)認(rèn)同，與資本市場的有效性有一定關(guān)系，投資者的素質(zhì)、基金的投資理念、傳播或傳導(dǎo)信息的媒體的專業(yè)能力和職業(yè)道德等方面都尚未形成資本市場恰當(dāng)反映公司治理和認(rèn)同會計師事務(wù)所的基礎(chǔ)，資本市場對公司治理的反映和對會計師事務(wù)所的認(rèn)同度尚未形成恰當(dāng)?shù)臋C制。

[1]孫昕.基于公司治理視角的內(nèi)部審計與外部審計關(guān)系研究.《天津財經(jīng)大學(xué)》碩士論文，2009年.

[2]沈維成.公司治理框架下的內(nèi)部審計研究述評[J].安徽廣播電視大學(xué)學(xué)報，2013年04期.

（作者單位：信永中和會計師事務(wù)所）