如何對被審計單位進行風險評估

黃健

如何對被審計單位進行風險評估

黃健

對被審計單位進行風險評估，及時發現被審計單位中存在的重大錯報風險，是注冊會計師實施審計的重要環節。風險導向審計是現代主流的審計方法，其要求注冊會計師通過對被審計單位財務報表的分析及時的發現其中存在的風險，并對風險進行評估，根據審計結果出具合適的審計報告。本文結合新的審計風險準則，對被審計單位進行風險評估的程序、內容以及方法等進行探析。

審計單位；風險評估；內部控制；錯報風險

隨著經濟全球化的日益深化以及我國市場經濟的不斷發展，企業經營管理面臨的內外部環境都發生了很大的變化，各行業面臨的風險日益增加，現行的審計方法已經難以對財務報表中存在的重大錯報風險有效應對。在這種背景下，為了進一步加強注冊會計師對被審計單位的風險評估，提高審計質量，我國頒布了《中國注冊會計師審計準則第1211號——了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險》，這為注冊會計師開展被審計單位風險評估和審計提供了規范和依據。本文結合這一準則要求，對風險評估的程序、內容、方法等進行分析。

一、風險評估程序

風險評估程序主要是指注冊會計師對被審計單位及其環境進行了解，從而對其財務報表中存在的重大錯報風險進行識別和評估。

1.對被審計單位管理層及其他工作人員進行詢問

被審計單位的管理層以及相關人員是單位信息的重要來源，注冊會計師應該與其進行溝通和交流，通過詢問的方式來獲得有用的信息。注冊會計師應該重點了解和詢問的內容包括以下幾個方面：（1）被審計單位管理層應該關注的重點問題。例如，被審計單位在市場中所處的地位、競爭對手狀況、主要供應商和客戶的情況、經營管理戰略的規劃以及企業所執行的相關規章制度等；（2）被審計單位最近的財務狀況，包括資產負債率、現金流量、壞賬率等；（3）可能對被審計單位財務狀況產生重大影響的交易或事項，例如正在談判的企業合并等事項；（4）被審計單位最近發生的重大變化，例如股權轉讓、組織結構調整、內部控制制度變化等。

2.實施分析程序

分析程序是指注冊會計師通過對被審計單位的財務數據以及其他非財務數據之間的內在聯系進行分析，從而對單位的財務信息進行評價的過程。分析程序是進行風險評估的重要環節，其能夠幫助注冊會計師及時的發現被審計單位出現的異常交易和變動，并對財務報表中可能發生的重大錯誤風險的可能進行評價。

3.觀察和檢查

觀察和檢查程序可以有效的對詢問結果進行支持和印證，增加注冊會計師對被審計單位環境的了解。觀察和檢查程序應該包括以下事項：（1）對被審計單位的生產經營活動進行觀察；（2）對被審計單位的文件、資料以及內部控制手冊等進行檢查；例如，檢查被審計單位的經營管理計劃、預算資料、與其他單位簽訂的合同、業務流程資料等；（3）閱讀被審計單位管理層編制的報告。例如，被審計單位年度財務報告、董事會會議記錄、重大項目可行性報告等；（4）對被審計單位的生產經營狀況進行實地考察；（5）穿行測試。

二、了解被審計單位及其環境

注冊會計師應該對被審計單位經營管理過程中面臨的內外部環境進行充分了解，為后續的識別和評估重大錯報風險奠定基礎。注冊會計師應該了解的內容包括以下幾個方面：

1.行業狀況、法律環境、監管環境以及其他外部因素

對被審計單位所處的行業進行了解，可以幫助注冊會計師對與被審計單位行業相關的重大錯報風險進行識別和分析。根據審計準則的相關規定，注冊會計師應該了解的相關行業狀況包括：（1）被審計單位所處行業的市場狀況，包括消費者需求、競爭者情況等；（2）對行業生產經營的周期性和季節性進行了解；（3）被審計單位提供的產品或服務相關的技術變化；（4）能源的供應與成本；（5）被審計單位所處行業的重點指標以及數據。

另外，法律環境、監管環境以及宏觀經濟環境等外部因素也是需要注冊會計師了解的。

2.被審計單位的性質

（1）所有權結構。了解被審計單位的所有權結構能夠便于幫助注冊會計師找出與其相關的關聯方，并了解掌握被審計單位決策管理的具體流程。根據審計準則25條規定，注冊會計師要了解與被審計單位所有者相關的關聯方關系，從而準確識別關聯方關系并核算關聯方交易。例如，注冊會計師應該對被審計單位的股東性質予以掌握，并了解其母公司、同一控制下的其他公司等關系。

（2）治理結構。內部治理結構對被審計單位的財務、經營狀況產生非常重要的影響，良好的治理結構能夠充分發揮其監督和治理作用，從而降低本審計單位財務風險發生的概率。注冊會計師應該對被審計單位治理機構進行了解，例如被審計單位的董事會構成、董事會是否能充分行使決策權；獨立董事制度是否得到執行。注冊會計師要考慮被審計單位治理層能夠充分行使其獨立監督的職能。

（3）組織結構。復雜的組織結構可能會導致一些特定的重大錯報風險的發生。注冊會計師要充分了解被審計單位的組織機構，掌握其可能引發的風險。例如要對被審計單位的子公司、聯營企業、股權投資等進行了解。

另外，經營活動、投資活動、籌資活動以及財務報告都是需要了解和掌握的內容。

3.被審計單位對會計政策的選擇和運用

審計準冊第31條規定，注冊會計師應該對被審計單位對會計政策的選擇和運用進行了解，即了解單位在財務工作中是否正確運用了恰當的會計準則和制度。注冊會計師應該重點了解以下事項：（1）被審計單位在處理一些重大或者異常交易時所采用的會計準則和方法；（2）對于一些沒有準確規范的文件作為指導的事項，被審計單位采用的會計政策；（3）本審計單位發生的會計政策及估計變更；（4）單位使用新會計準冊和制度的時間。

4.被審計單位的目標、戰略以及相關經營風險

經營風險主要來源于被審計單位在經營戰略執行過程中可能出現的重大失誤。注冊會計師在評估經營風險的時候需要考慮行業發展、業務擴張、新會計準則的實施、信息技術的應用等因素；另外，經營風險大多數會帶來相應的財務后果，會對重大錯報風險產生影響。

另外，還需要對被審計單位的財務業績以及內部控制狀況進行了解。

三、對重大錯誤風險進行評估

1.對財務報表層次和認定層次的重大錯誤風險進行評估

根據審計準則第96條規定，注冊會計師應該采取措施，識別和評估財務報表層次、認定層次以及與內部控制程序相關的重大錯報風險。在進行風險識別和評估時注冊會計師要實施以下程序：（1）在對被審計單位及其環境進行了解的時候，注冊會計師要充分考慮財務報表中存在的各類交易、列報以及賬戶余額等因素來識別風險；（2）將識別風險與可能發生錯誤的領域相結合；（3）對識別出的風險進行評估，認定其可能產生的影響；（4）對識別風險可能導致的重大錯報進行分析。

2.需要特別考慮的重大錯報風險

被審計單位存在的一些特別風險也是注冊會計師需要重點加以注意的，其應該充分運用其職業的技能和判斷，對這些重大錯報風險進行識別和評估。特別風險一般是由于被審計單位發生的重大非常規交易事項導致的，因此注冊會計師在評估這種風險時應該對以下事項進行考慮：（1）該風險是否屬于舞弊風險；（2）該風險是否與宏觀經濟環境變化、本審計單位所處行業變化以及會計政策變化等重大變化相關；（3）交易程序是否比較復雜；（4）是否涉及到一些重大的關聯方交易。

與特別風險相關的重大交易或者非常事項很難有效的受到被審計單位的控制和管理，因此，注冊會計師應該了解被審計單位是否專門設計了相關的控制和約束程序來應對這些特別風險。

3.僅通過實質性程序無法應對的重大錯報風險

如果注冊會計師通過日常的實質性程序無法降低重大錯報風險的發生水平，則應該評價被審計單位的風險控制程序以及設計，確定其執行情況。

隨著很多被審計單位引入了高度自動化的交易系統以及信息系統，審計證據在大多數情況下都是以電子信息的數據存在的，因此審計證據的有效性以及真實性在很大程度上受到信息系統的影響。如果注冊會計師認為其無法通過實質性程序來獲取充分恰當的審計證據，則應該對相關系統和程序進行測試和評估。

接下來，注冊師還需要根據所取得審計證據的變化對風險評估的結果進行不斷的調整和修正。

4.對風險評估的修正

由于注冊會計師在審計的過程中可能不斷發現新的審計證據，所以需要適時的根據情況對風險評估進行修正。例如，注冊會計師可能會通過對內部控制系統運行的狀況評價來評估重大錯報風險。然而，在對控制系統運行的有效性進行測試時，注冊會計師可能會發現證據表明在審計期間內控制系統并未有效運行。因此，當注冊會計師發現在審計過程中新取得的證據與初始評估取得的證據相矛盾時，需要對風險評估的結果進行修正，并在此基礎上實施新的審計程序。

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[2]張衛蓮.談談風險導向在內部審計中應用[J].中國證券期貨，2010(10).

[3]帕提古麗.如何將現代風險導向審計方法運用在內部審計中[J].山東紡織經濟，2010(06).

（作者單位：南通宏大聯合會計師事務所）