內(nèi)部控制有效性影響因素及提升對策研究

孫洪哲，萬云蕾，劉亞峰

（1.河北工程大學 經(jīng)濟管理學院，河北 邯鄲 056038；2.漳衛(wèi)南運河 邯鄲河務局，河北 邯鄲 056001）

內(nèi)部控制有效性影響因素及提升對策研究

孫洪哲1，萬云蕾1，劉亞峰2

（1.河北工程大學 經(jīng)濟管理學院，河北 邯鄲 056038；2.漳衛(wèi)南運河 邯鄲河務局，河北 邯鄲 056001）

財務造假以及企業(yè)舞弊事件的頻發(fā)，促使國內(nèi)外權(quán)威機構(gòu)以及相關(guān)學者對內(nèi)部控制質(zhì)量的關(guān)注。有效的內(nèi)部控制可以保證企業(yè)經(jīng)營合法合規(guī)，有助于提高財務報告信息質(zhì)量，實現(xiàn)企業(yè)價值最大化、保護投資者利益。文章從內(nèi)部控制五個構(gòu)成要素入手，分析影響內(nèi)部控制有效性的具體關(guān)鍵因素，從企業(yè)能力、企業(yè)文化、溝通以及風險防范方面提出完善對策，以期提升內(nèi)部控制有效性水平，促進企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展和資本市場的穩(wěn)定。

內(nèi)部控制；企業(yè)能力；企業(yè)文化；風險評估

內(nèi)部控制作為企業(yè)經(jīng)營管理的重要手段，對企業(yè)經(jīng)營目標以及戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)有積極影響。然而，隨著國內(nèi)外會計造假案以及企業(yè)舞弊事件的發(fā)生，如安然財務丑聞和銀廣夏事件，促使國內(nèi)外相關(guān)學者以及權(quán)威機構(gòu)關(guān)注內(nèi)部控制實施效果。國內(nèi)外相關(guān)機構(gòu)對內(nèi)部控制均提出了具體要求。美國先后發(fā)布《內(nèi)部控制—整合框架》（簡稱COSO報告）以及《企業(yè)風險管理—整合框架》（ERM），對內(nèi)部控制進行界定并提出基于風險管理的內(nèi)部控制體系。我國內(nèi)部控制方面發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，提出了內(nèi)部控制實施的具體要求。

在制度方面內(nèi)部控制正在逐步完善，但內(nèi)部控制實施效果仍不盡如人意。本文針對內(nèi)部控制有效性影響因素進行分析并提出完善建議，旨在通過有效的內(nèi)部控制促進企業(yè)戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)以及資本市場的有效運作。

一、研究綜述

內(nèi)部控制及內(nèi)部控制有效性問題研究較為豐富。研究側(cè)重于內(nèi)部控制有效性影響及其度量。關(guān)于內(nèi)部控制有效性影響方面，Tommie W.Singleton（2002）認為，企業(yè)目標的實現(xiàn)要依賴于有效的內(nèi)部控制環(huán)境和監(jiān)督機制的建立。Lynford Graham(2007)指出內(nèi)部控制透明度的提升可以提高企業(yè)運行的效率。王竹泉（2010）研究認為建立企業(yè)內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)要結(jié)合企業(yè)文化才能更好的實現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制的目標。Beng Wee Goh（2011）通過建立模型驗證內(nèi)部控制質(zhì)量與會計穩(wěn)健性相關(guān)，就要保證內(nèi)部控制有效性從而提升會計信息質(zhì)量。關(guān)于內(nèi)部控制有效性度量，Michael Ramos（2004）通過分析內(nèi)部控制五要素水平測量內(nèi)部控制有效性水平。陳漢文、張宜霞（2008）對內(nèi)部控制有效性概念進行界定，認為內(nèi)部控制有效性是指內(nèi)部控制為相關(guān)目標的實現(xiàn)提供的保證程度或水平，本文對內(nèi)部控制有效性依此進行定義。周小燕（2012）從內(nèi)部控制五要素出發(fā)構(gòu)建內(nèi)部控制有效性評價指標體系。孫濤（2012）提出基于ERM框架構(gòu)建生態(tài)內(nèi)部控制系統(tǒng)的構(gòu)想。戴文濤（2013）針對內(nèi)部控制評價環(huán)境以及主客體之間的邏輯關(guān)系提出構(gòu)建內(nèi)部控制評價的概念框架。

本文主要研究內(nèi)部控制有效性影響因素及提升對策，選取內(nèi)部控制有效性具體影響要素進行分析并提出完善對策，以期通過研究構(gòu)建內(nèi)部控制有效性框架體系。

二、內(nèi)部控制有效性影響因素分析

COSO報告明確內(nèi)部控制構(gòu)成要素，內(nèi)部控制的有效性取決于各構(gòu)成要素的有效設計和運行，有效的內(nèi)部控制可以促成企業(yè)經(jīng)營目標和戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)。內(nèi)部控制框架如下：

（一）內(nèi)部環(huán)境

內(nèi)部環(huán)境是內(nèi)部控制發(fā)揮效用的依托和基礎(chǔ)。內(nèi)部環(huán)境影響內(nèi)部控制有效性水平。企業(yè)內(nèi)部環(huán)境包括可重構(gòu)環(huán)境和不可重構(gòu)環(huán)境。本文基于可重構(gòu)環(huán)境研究內(nèi)部環(huán)境因素對內(nèi)部控制有效性的影響。企業(yè)治理結(jié)構(gòu)以及責權(quán)要求屬于制度層面的因素，企業(yè)本身難以突破固有框架模式，如我國公司治理采用二元治理結(jié)構(gòu)模式。因此，本文把該系列要素視為不可重構(gòu)要素。而對于發(fā)展戰(zhàn)略、企業(yè)文化和企業(yè)能力等要素，可以根據(jù)發(fā)展目標進行重構(gòu)，本文把該相關(guān)要素列為可重構(gòu)要素。

1.發(fā)展戰(zhàn)略和社會責任

內(nèi)部控制具有很強的目的性，就是為了保證企業(yè)經(jīng)營的順利進行和戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)。因此，內(nèi)部控制的實施要以企業(yè)戰(zhàn)略目標設定為基礎(chǔ)。因此，企業(yè)就需要制定戰(zhàn)略目標以及戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)路徑，把戰(zhàn)略目標層層分解為經(jīng)營目標以及作業(yè)目標。企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的制定要綜合考慮宏觀經(jīng)濟環(huán)境以及市場因素，找出企業(yè)面臨的威脅或機會，同時要充分掌握企業(yè)自身的優(yōu)勢和劣勢，可以應用SWOT矩陣進行戰(zhàn)略制定，使戰(zhàn)略目標具備科學性和可行性。戰(zhàn)略制定過程中要兼顧企業(yè)社會責任，企業(yè)社會責任是企業(yè)社會人身份的體現(xiàn)，企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的制定要以履行社會責任為前提。由企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略制定關(guān)系到企業(yè)道路選擇問題，企業(yè)選擇如何發(fā)展就會制定相應的內(nèi)部控制制度，因此，科學的發(fā)展戰(zhàn)略有助于內(nèi)部控制設計的有效性。由此看來，作為內(nèi)部控制環(huán)境之一的發(fā)展戰(zhàn)略對于內(nèi)部控制有效性水平十分關(guān)鍵。

2.企業(yè)文化與企業(yè)能力

由于委托代理關(guān)系的存在，企業(yè)正式契約關(guān)系中存在隱性契約關(guān)系。隱性契約關(guān)系到員工能力的有效性發(fā)揮，正式契約的不足導致隱性契約的一方存在道德風險，對企業(yè)價值造成無形威脅。同樣，企業(yè)實際控制人作為有限理性經(jīng)濟人，其趨利性隨時會引發(fā)道德危機。隱性契約很難受到內(nèi)部控制約束，這樣，企業(yè)就難以保證經(jīng)營目標以及戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)，內(nèi)部控制有效性也無從談起。如何使內(nèi)部控制有效性得以提升？這就需要從企業(yè)文化、企業(yè)能力和道德入手。企業(yè)實際控制人能力和品德有助于培育企業(yè)隱性契約，降低企業(yè)道德風險發(fā)生概率，從而提高內(nèi)部控制有效性水平。企業(yè)實際控制人能力是企業(yè)文化的源泉，企業(yè)文化作為一種主導力量引導員工的行為，防止員工隱形心理契約對能力發(fā)揮的阻礙。員工勝任能力可以有效改善作業(yè)的實施效果，從而促進企業(yè)經(jīng)營目標的實現(xiàn)。

圖1 內(nèi)部控制框架

（二）風險評估

風險評估是基于內(nèi)外部環(huán)境分析企業(yè)面臨的各種不確定因素，從而抽離出風險要素并加以處理的過程。市場條件下，企業(yè)在經(jīng)營過程中面臨有利因素、不利因素以及無關(guān)因素三種不確定因素。對企業(yè)經(jīng)營有利的因素即企業(yè)面臨的機會，不利因素指企業(yè)面臨的風險，企業(yè)面臨著外部風險和內(nèi)部風險。外部風險包括經(jīng)濟環(huán)境惡化以及自然災害風險，內(nèi)部風險包括企業(yè)財務風險以及人員操控風險。企業(yè)要及時對有關(guān)因素進行識別并作出應對策略。風險評估過程的有效實施關(guān)系到內(nèi)部控制有效性水平。在企業(yè)經(jīng)營管理過程中，一旦企業(yè)未能及時識別和預防潛在風險，就有可能超過企業(yè)風險承受能力導致企業(yè)經(jīng)營受阻，這是內(nèi)部控制未能充分發(fā)揮效用的結(jié)果。因此，內(nèi)部控制有效性水平與企業(yè)風險感知能力相關(guān)，企業(yè)能力與風險評估相契合。對風險進行分析之后，要根據(jù)企業(yè)對風險的承受能力作出風險應對策略，選擇接受、減小或者規(guī)避風險。只有合理控制和防范風險，才能保證內(nèi)部控制有效，從而保證企業(yè)目標的實現(xiàn)。

（三）信息與溝通

信息作為一種有價值的資源，其數(shù)量及質(zhì)量直接關(guān)系到企業(yè)決策有用性。在企業(yè)的經(jīng)營期內(nèi)，企業(yè)面臨多種信息，為了發(fā)揮信息的有用性，企業(yè)就要建立信息處理機制，鼓勵企業(yè)團體進行信息溝通和交流，篩選出有用信息并加以利用。溝通是一種有效的內(nèi)部組織運作方式，溝通制度的建立可以使企業(yè)建立協(xié)作的企業(yè)文化，由此，溝通理應是企業(yè)文化的重要體現(xiàn)。內(nèi)部控制有效性水平得益于溝通機制的建立，這種溝通機制要保證企業(yè)上層的溝通、企業(yè)員工層面的溝通以及企業(yè)上下層溝通的效力。企業(yè)公司層面的溝通可以提升企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略制定的科學性，企業(yè)員工層面的溝通要以各個作業(yè)目標為準，使企業(yè)各部門人員之間能夠通力合作，而企業(yè)上下層之間的溝通是為了準確傳遞企業(yè)經(jīng)營理念、形成企業(yè)文化。在三個層次的溝通中，企業(yè)上下層之間的溝通最難實施，源于企業(yè)上下層系管理者與被管理者的關(guān)系。作為管理者通常希望掌握被管理者動態(tài)思想以及工作滿意度，而作為理性人，被管理者會選擇性的反映問題，因此，在企業(yè)上下層溝通中就存在隱形溝通的障礙。除此之外，管理者需要向被管理者傳遞企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略和理念，有效的溝通可以使被管理者較快形成企業(yè)經(jīng)營共識。這就需要建立一種企業(yè)文化解決溝通障礙。由此看來，內(nèi)部控制環(huán)境與溝通要素相輔相成。

（四）內(nèi)部監(jiān)督

內(nèi)部監(jiān)督貫穿企業(yè)經(jīng)營各個環(huán)節(jié)，內(nèi)部監(jiān)督與內(nèi)部控制其他要素相輔相成，內(nèi)部監(jiān)督的效果直接關(guān)系到內(nèi)部控制有效性水平。內(nèi)部監(jiān)督包括事前、事中、事后監(jiān)督。內(nèi)部監(jiān)督主要監(jiān)督三個方面的事項：內(nèi)部控制體系是否有效運行；內(nèi)部體系缺陷的整改；督導內(nèi)部控制人員履行職責。內(nèi)部監(jiān)督機構(gòu)作用的發(fā)揮取決于監(jiān)督機構(gòu)組成人員的能力以及監(jiān)督機構(gòu)的獨立性。內(nèi)部監(jiān)督過程中要特別注意管理層凌駕問題，管理層凌駕問題的產(chǎn)生是管理層出于個人利益超越內(nèi)部控制組織的表現(xiàn)。管理層凌駕會架空內(nèi)部控制體系，內(nèi)部控制系統(tǒng)會趨于崩潰。管理層的誠信和道德是內(nèi)部控制環(huán)境的組成部分，而管理層凌駕是對內(nèi)部控制的嚴重威脅，因此要想提升內(nèi)部控制有效性，就要依靠內(nèi)部監(jiān)督機制發(fā)揮作用，體現(xiàn)內(nèi)部監(jiān)督與內(nèi)部環(huán)境的相互制衡作用。

三、內(nèi)部控制有效性水平提升對策

針對內(nèi)部控制構(gòu)成要素對內(nèi)部控制有效性的影響，要從相關(guān)要素入手進行完善，提升內(nèi)部控制有效性水平，最終實現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標。

（一）構(gòu)建生態(tài)內(nèi)部控制環(huán)境

內(nèi)部控制作為企業(yè)經(jīng)營管理的重要組成部分，其有效性直接關(guān)系到企業(yè)經(jīng)營目標以及戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)。因此，要切實提高內(nèi)部控制有效性水平，就要完善內(nèi)部控制環(huán)境，建立基于生態(tài)理論的生態(tài)內(nèi)部控制環(huán)境。生態(tài)理論的精髓是適應法則和優(yōu)勝劣汰。類比于內(nèi)部控制，內(nèi)部控制分為外部控制環(huán)境和內(nèi)部控制環(huán)境。外部控制環(huán)境如宏觀經(jīng)濟環(huán)境和市場因素是企業(yè)不可控的因素，因此，企業(yè)應進行自身調(diào)節(jié)從而適應外部環(huán)境的要求，這是遵循生態(tài)法則的體現(xiàn)。內(nèi)部環(huán)境是企業(yè)可以改善的環(huán)境，根據(jù)生態(tài)學的理念，內(nèi)部環(huán)境的建設要有助于企業(yè)內(nèi)部控制的有效實施，這就需要企業(yè)構(gòu)建生態(tài)內(nèi)部控制環(huán)境，其本質(zhì)也就是建立適合企業(yè)發(fā)展的企業(yè)文化。企業(yè)文化是企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的中堅力量，企業(yè)文化定位的不適應性會引發(fā)生態(tài)內(nèi)部控制的消極反饋，因此，生態(tài)內(nèi)部控制環(huán)境的建立有助于企業(yè)不斷進行自我調(diào)整從而達到適應環(huán)境的目標，保證內(nèi)部控制有效性實施。縱觀經(jīng)營管理哲學，企業(yè)文化的建立越來越注重人本文化，建立以人為本的企業(yè)文化是生態(tài)內(nèi)部控制環(huán)境的要求。人力資源是企業(yè)重要的資源之一，人的行為受到人的主觀能動性影響，因此，員工的滿意程度直接關(guān)系到員工能力水平的發(fā)揮，以人為本即是以員工切實需求為出發(fā)點，增強員工滿意度，促進生態(tài)內(nèi)部控制環(huán)境的和諧，保證內(nèi)部控制有效性水平的提升。

（二）建立完善的內(nèi)部控制溝通機制

溝通機制作為內(nèi)部控制有效性影響因素之一，溝通的效果直接關(guān)系到內(nèi)部控制的質(zhì)量。在內(nèi)部控制建設過程中，企業(yè)要特別注意溝通機制的建立和完善。溝通機制的建立要充分考慮溝通的層次，同層次之間的溝通較易進行，這是由于同層次人員能力差異不大、目標一致所決定的。企業(yè)上下層溝通中，企業(yè)上層更關(guān)注企業(yè)價值的實現(xiàn)，而企業(yè)下層員工更關(guān)注自我價值的實現(xiàn)，在企業(yè)上下層之間就存在一種心理契約。因此，溝通機制的建立就要充分考慮心理契約的影響，通過完善溝通機制、建立有效的溝通渠道，使上層管理者能夠充分了解下層員工的心理期望和價值觀念，在明確員工心理契約內(nèi)容之后才能據(jù)以做出人力資源調(diào)整，從而彌補了溝通障礙，提高溝通效果，完善內(nèi)部控制有效性水平。在企業(yè)內(nèi)部控制實踐中，要建立以人為本的雙向溝通機制，企業(yè)員工可以定期不定期反映作業(yè)目標實現(xiàn)中的問題，企業(yè)上層管理者要對員工問題予以積極反饋；而管理者要時刻關(guān)注員工表現(xiàn)，對員工工作中的問題要及時與員工進行溝通，要使員工充分樹立企業(yè)與自身發(fā)展相一致的信念，從而自覺進行能力完善和行為監(jiān)督。

（三）重視風險防范和監(jiān)督管理

內(nèi)部控制過程的實施伴隨著各種風險，風險的發(fā)生即意味著企業(yè)的損失和目標實施的阻礙。因此，完善內(nèi)部控制有效性就要做好風險管理并實施必要的監(jiān)督控制。風險管理的前提就要做好企業(yè)戰(zhàn)略目標的制定，戰(zhàn)略目標制定不能脫離企業(yè)經(jīng)營實際，否則戰(zhàn)略目標制定將沒有任何意義，企業(yè)一切活動都是服務于戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)。戰(zhàn)略目標制定之后，企業(yè)要根據(jù)所處環(huán)境分析各種不確定要素，充分利用有利因素即機會，防范不利因素即風險，盡可能把風險控制在最小水平。這就需要充分發(fā)揮企業(yè)能力，包括實際控制人對企業(yè)發(fā)展的預測和掌控、企業(yè)經(jīng)營管理者對企業(yè)面臨不確定因素的敏感度以及員工層面對上層思想的執(zhí)行力。要建立企業(yè)風險預警機制，使企業(yè)逐漸形成風險應對習慣。內(nèi)部控制要始終與風險管理相契合，風險評估的有效性關(guān)系到內(nèi)部控制質(zhì)量，重視風險防范和監(jiān)督是內(nèi)部控制有效性水平提升的保障因素。

[1]楊有紅.企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)構(gòu)建、運行、評價[M].北京：北京大學出版社，2013.

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[3]王竹泉，隋敏.控制結(jié)構(gòu)+企業(yè)文化：內(nèi)部控制要素新二元論[J].會計研究，2010(3):28-35.

[4]孫濤.風險導向的企業(yè)生態(tài)內(nèi)部控制系統(tǒng)研究[J].審計與經(jīng)濟研究，2012(6):106-112.

[5]Bonnie K Klamm, Kevin W Kobelsky, Marcia Weidenmier Watson. Determinants of the Persistence of Internal Control Weaknesses [J]. Accounting Horizons, 2012(2):307-333.

[責任編輯 陶愛新]

Research on the factors and promotion measures of internal control effectiveness

SUN Hong-zhe1, WAN Yun-lei1, LIU Ya-feng2
(1. School of Economics and Managemen,Hebei University of Engineering, Handan 056038, China; 2.Handan Management Bureau of South Zhangwei Canal, Handan 056001, China )

Frequent financial fraud incidents make domestic and overseas authorities and scholars concern about the quality and efficiency of internal control. Effective internal control can ensure legal compliance of business, improve the quality of financial report, maximize enterprise value and protect the interests of investors. Based on the constituent elements of internal control, this paper analyses the key factors, and proposes measures like enterprise competence, culture, communication and risk prevention to enhance the level of internal control effectiveness and promote sustainable development and stability of capital market.

Internal Control; Internal Control Effectiveness; Enterprise Competence; Enterprise Culture; Risk Assessment

10.3969/j.issn.1673-9477.2014.03.001

F270.7

A

1673-9477(2014)03-001-04

[投稿日期]2014-06-10

2014年度河北省社會科學發(fā)展研究課題（編號：2014030207）

孫洪哲(1974-)，男，河北邢臺人，教授，碩士生導師，注冊會計師，注冊評估師，研究方向：財務會計、審計。