對資產負債觀若干思考

李曉鵬

[提要] 收益的正確定義和計量披露是現代會計制度試圖解決的核心問題。收入費用觀向資產負債觀的變遷成為當代會計收益計量實踐發展的趨勢。本文通過對相關文獻進行綜述，對資產負債觀與收入費用觀的區別、資產負債觀與會計信息的關系、資產負債觀對會計信息質量的影響等問題進行概括性的分析，以期對資產負債觀能有深入的理解。

關鍵詞：資產負債觀；收入費用觀；會計目標

中圖分類號：F23 文獻標識碼：A

收錄日期：2013年11月14日

一、資產負債觀與收入費用觀辨析

收入費用觀是指直接根據收入和費用來確認與計量企業收益，其認為收益是收入與費用直接配比所得出的結果，這種計量收益的方法又被稱為利潤表法。它主張以交易為核心，強調收益的確定要符合權責發生制原則、配比原則、歷史成本原則和穩健性原則。收入費用觀認為在財務報告體系中，利潤表是核心，資產負債表則是對利潤表的補充和附屬。

資產負債觀直接從資產和負債的角度來確認與計量企業收益，認為收益是企業期初凈資產和期末凈資產比較的結果，這種計量收益的方法又稱為資產負債表法。該方法強調經濟交易的實質，它要求在交易發生時必須先弄清因該項交易產生的相關資產和負債或者該項交易對相關資產和負債所造成的影響，然后再根據資產和負債的變化來確認和計量企業收益。資產負債觀認為收益的實質是企業在某一會計期間凈資產的增加，它要求盡可能采用公允價值計量屬性，一般不主張采用歷史成本原則；在財務報告體系中，強調資產負債表的核心地位，認為利潤表僅僅是資產負債表的附表，只是對資產負債表所確定的總括收益的一個詳細說明。

簡而言之，資產負債觀根據資產和負債的變動來計量收益；而收入費用觀則先計算收益，然后再采用適當的方法將其分攤到相應的資產和負債中去。

二、兩種“觀”下的“差異”

張陶勇的《基于資產負債觀的會計與稅收差異分析》，對資產負債觀和收入費用觀下暫時性差異與時間性差異、永久性差異進行了比較分析。

（一）暫時性差異與時間性、永久性差異的區別。基于資產負債觀的暫時性差異與基于收入費用觀的永久性差異和時間性差異相比，區別在于：

一是從內涵方面看，永久性差異和時間性差異是期間概念，反映某一期間的會計收益與應稅收益的差異，其中，永久性差異僅影響當期的應稅收益，而時間性差異在當期發生，在以后期間得出轉回，從而影響發生當期及轉回期間的應稅收益；暫時性差異是時點概念，反映某一時點上資產、負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差異，初始確認時形成的暫時性差異能夠涵蓋相關的時間性差異總額。

二是從外延方面看，由于會計收益和應稅收益的大部分組成項目都影響資產或負債賬面價值與計稅基礎，因此時間性差異也會導致暫時性差異。但暫時性差異不僅包括影響損益的時間性差異，還包括對損益沒有直接影響的非時間性差異。至于永久性差異，由于只影響當期損益及應稅所得，因此并不構成暫時性差異。

（二）暫時性差異與時間性、永久性差異的聯系。產負債觀下的計稅差異與收入費用觀下的計稅差異也存在緊密聯系，主要表現在：

一是無論是時間性差異還是暫時性差異，從根本上講都是建立在會計收益與應稅收益的差異基礎之上，時間性差異關注的是當期會計收益與應稅收益的差異，而暫時性差異關注的未來期間會計收益與應稅收益的差異總額；

二是采用資產負債表債務法核算所得稅時，當期所得稅負債或資產（即“應交稅費——應交所得稅”項目）取決于對永久性差異和時間性差異的分析，遞延所得稅負債或資產（即“遞延所得稅負債”項目、“遞延所得稅資產”項目）則取決于對暫時性差異的分析，二者不可或缺。

三、資產負債觀與會計目標的關系

劉永澤在他的《論新會計準則中的資產負債觀》中認為，資產負債觀與會計目標具有相關性。會計目標也稱財務報告目標，是指在一定的會計環境中，人們期望通過會計活動達到的境地或結果。會計目標主要分為受托責任觀和決策有用觀。

（一）受托責任觀。受托責任觀認為，財務報告的目標在于報告和解脫受托責任。就是向資源所有者（股東）如實反映資源的受托者（經營者）對受托資源的管理和使用情況。財務報告主要反映企業歷史的、客觀的信息，即強調會計信息的可靠性。受托責任觀要求的確認理論基礎是交易觀，交易觀是指收入的實現是以具體的交易活動為基礎，交易對象（商品）有關的風險和報酬的轉移是一次性完成的。收入和交易活動之間存在著明顯的聯系。受托責任觀的計量理論基礎是歷史成本觀。如果我們選擇了會計確認的交易觀和會計計量的歷史成本觀，那么只能對真正發生的交易進行會計確認，資產就會定位為“在過去的交易中取得的經濟資源”，收益就會定位為“已經實現的收入”。收入和交易活動之間存在著明顯的聯系，即以收益表為中心，采用收入費用觀。

（二）決策有用觀。決策有用觀的財務報告其目標在于向會計信息使用者提供對他們決策有用的信息。這種觀點認為，財務報告主要反映現時的信息，即強調信息的相關性。如果要求“決策有用”，信息就要面向未來，所以資產的含義就要解釋為“未來的經濟利益”而不是“投資的成本”。

決策有用觀，要求的確認理論基礎是事項觀，事項觀則認為，收入實現不以具體的交易活動為基礎，而是以資產和負債等風險與報酬的轉移為基礎。決策有用觀的計量理論基礎是公允價值，將公允價值作為計量屬性也體現了決策有用觀的要求。如果我們選擇了會計確認的事項觀和公允價值計量屬性，會計將會對尚未發生的交易帶來的收益進行確認，因而，資產可能會定位為“未來取得的經濟利益”，收益可能會定位為“已經實現和尚未實現的全面收益”。因此，收益的計量必然以資產負債表為中心，采用資產負債觀。

四、資產負債觀對會計信息質量的影響

林鐘高、陳曉麗的《資產負債觀、公允價值與會計穩健性研究》對資產負債觀對會計信息的影響進行了研究。該文以2007～2009年A股上市公司為樣本，選取此間在樣本公司披露的“公允價值變動損益”以及“資本公積（可供出售金融資產公允價值變動）”數據，研究公允價值對會計穩健性的影響，結果顯示：總體上公允價值的使用降低了會計穩健性，而分項檢驗結果則是：“公允價值變動收益”和“資本公積——可供出售金融資產公允價值變動”降低了會計穩健性，“公允價值變動損失”提高了會計穩健性。從會計穩健性單向的不對稱確認到公允價值計量雙向的對稱確認，公允價值的修正作用提升了會計信息質量。

資產負債觀對會計信息質量的影響可以總結為以下三點：

（一）對資產負債計量方式的多樣化，能更好地反映當下企業資產負債狀況，具有現實性。對于資產負債的計量我們應該傾向于了解其當下的價值，這應該是我們追求的。但是由于會計核算中摻雜有很多主觀的、不可控的因素，使得我們只能在其計量的真實性與信息的可信性之間達到一種均衡，但這種均衡可以隨著更科學的核算方法的出現向好的方向移動。所得稅會計的出現就使得這種均衡改進了。例如，對資產采用公允價值計量、計提減值準備等都是為了使資產的當下的價值更為合理，但稅法的計量并不一樣，所得稅會計使得在合理完成稅收的同時更大程度上保證了資產負債的現實性，從而提高了會計信息的質量。

（二）對企業未來現金流的預測更加科學，從而更容易預測企業價值。資產負債價值計量科學了，一定程度上可以使得人們對未來企業現金流量的預測更合理，例如，遞延所得稅資產與遞延所得稅負債表示未來可以少繳和多繳稅，從而未來現金的流出相應減少與增多。而未來企業現金流量狀況是信息使用者最為關心的，因為其關乎企業價值。

（三）資產負債觀下的所得稅會計科學地反映了會計期間的綜合收益。資產負債觀是指以資產、負債的概念為基礎和核心，定義利潤及其構成要素，企業中所有存量的變動是其增加經營活動成果最好的證據。以資產負債為基礎的遞延所得稅資產、遞延所得稅負債不但反映了企業年度的凈利潤，也反映了該會計期間其他綜合收益的變動，即其綜合反映了該期間的綜合收益總額。用會計科目表達就是借記“遞延所得稅資產”，貸記“所得稅費用”、“資本公積——其他資本公積”科目，或是借記“所得稅費用”、“資本公積——其他資本公積”，貸記“遞延所得稅負債”。這樣可以讓信息使用者更全面地了解企業在該會計期間的綜合經營狀況。

主要參考文獻：

[1]陳麗花，黃壽昌，楊雄勝.資產負債觀會計信息的市場效應檢驗.會計研究，2009.5.

[2]張陶勇.基于資產負債觀的會計與稅收差異分析.財會通訊，2008.7.

[3]林鐘高，陳曉麗.資產負債觀、公允價值與會計穩健性研究.財會通訊，2012.2（下）.

[4]劉永澤.論新會計準則中的資產負債觀.審計與經濟研究，2009.1.

[5]熊劍春，江雪梅.資產負債觀與收入費用觀的比較研究.2010.1.

[6]李勇，左連凱.資產負債觀與收入費用觀比較研究：美國的經驗與啟示.會計研究，2005.12.

[7]祝福冬，鄭瑩.資產負債觀視角下我國會計準則對公允價值的運用及思考.財會研究，2011.