非貨幣性交易中涉及增值稅問題的處理

江煥平

[提要] 非貨幣性交換資產(chǎn)中遇到存貨等資產(chǎn)時，對于增值稅一般納稅人必然會涉及增值稅如何處理的問題，但當(dāng)前企業(yè)會計準(zhǔn)則對此并無明確規(guī)定。本文認(rèn)為，增值稅也系交換價值的一部分，應(yīng)將增值稅并入到存貨等資產(chǎn)的公允價值之中，并針對非貨幣性交易時涉及增值稅的幾種情況應(yīng)做如何處理進(jìn)行分析。

關(guān)鍵詞：非貨幣性交易；增值稅；補價

中圖分類號：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

原標(biāo)題：非貨幣性交易中涉及增值稅的幾個問題的處理

收錄日期：2013年11月6日

根據(jù)我國現(xiàn)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則——非貨性交易》，企業(yè)對非貨幣性交易換入資產(chǎn)以換出資產(chǎn)賬面價值為基礎(chǔ)進(jìn)行計價，但在收到補價確認(rèn)非貨幣性交易損益、對換入多項資產(chǎn)分別確認(rèn)其入賬價值等情況下，也會用到公允價值，此時，如果交換資產(chǎn)中涉及存貨等資產(chǎn)時，對于增值稅一般納稅人的增值稅應(yīng)做如何處理，目前并無明確規(guī)定，有意見認(rèn)為，應(yīng)將增值稅排除在外，筆者認(rèn)為，增值稅也構(gòu)成了交換價值的一部分，在進(jìn)行相關(guān)計算時，理應(yīng)將增值稅并入到存貨等資產(chǎn)的公允價值之中，具體處理下面舉例說明。

一、收到補價時，換出存貨增值稅銷項稅額的處理

例1：A公司以賬面價值600萬元、公允價值800萬元的庫存商品一批，換入B公司公允價值700萬元的材料一批，為實現(xiàn)平等交易，B公司支付A公司補價117萬元，雙方都按公允價值和17%的增值稅稅率開具了增值稅專用發(fā)票，交易完成。其他稅費從略。

根據(jù)例1資料，A公司收到補價，表明換出存貨資產(chǎn)部分實現(xiàn)了銷售，應(yīng)確認(rèn)部分損益，但正如貨幣性交易銷售存貨收到的價款中既包含了存貨售價，同時又包含了增值稅銷項稅額一樣，非貨幣性交易補價中也包含了存貨公允售價與增值稅銷項稅額兩部分，在確認(rèn)損益時應(yīng)考慮增值稅銷項稅額部分。所以，本例正確的計算應(yīng)該是：應(yīng)確認(rèn)的收益=補價×（換出存貨公允價值-換出存貨賬面價值）÷（換出存貨公允價值+換出存貨增值稅銷項稅額）=117×（800-600）÷（800+800×17%）=4.25（萬元）

A公司會計分錄為：

借：原材料 5042500

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） 1190000

銀行存款 1170000

貸：庫存商品 6000000

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 1360000

營業(yè)外收入——非貨幣性交易收益 42500

如果例1中計算確認(rèn)的收益時，將增值稅排除在外，直接按“應(yīng)確認(rèn)的收益=補價×（換出存貨公允價值-換出存貨賬面價值）÷?lián)Q出存貨公允價值”計算，顯然是不正確的。

二、換入多項資產(chǎn)時，存貨增值稅進(jìn)項稅額的處理

例2：甲公司以原值220萬元，累計折舊20萬元，公允價值177萬元的廠房，換入乙公司原材料一批（公允價值100萬元）和專利技術(shù)一項（公允價值60萬元）。對于材料乙公司按公允價值和17%的稅率開具了增值稅專用發(fā)票，假設(shè)該交易未發(fā)生其他相關(guān)稅費，交易完成。

根據(jù)例2資料，甲公司換入存貨的增值稅進(jìn)項稅額顯然也是交換價值的一部分，所以，換入資產(chǎn)的價值分配應(yīng)按如下計算：換出資產(chǎn)賬面價值=220-20=200（萬元）

分配率=1÷（換入存貨公允價值+換入存貨增值稅進(jìn)項稅額+換入專利公允價值）=1÷（100+17+60）=1/177

換入專利的入賬價值=200×60×1/177=67.7966（萬元）

換入存貨（含增值稅進(jìn)項稅額）的入賬價值=200×117×1/177=132.2034（萬元）

由于存貨的增值稅進(jìn)項稅額為17萬元（100×17%），所以：

存貨的入賬價值=132.2034-17=115.2034（萬元）

甲公司的會計分錄為：

借：固定資產(chǎn)清理 2000000

累計折舊 200000

貸：固定資產(chǎn) 2200000

借：原材料 1152034

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） 170000

無形資產(chǎn)——專利 677966

貸：固定資產(chǎn)清理 2000000

對于例2，如果將增值稅先從換出賬面資產(chǎn)賬面價值中扣除出來，再將剩余的賬面價值按存貨和專利的公允價值進(jìn)行分配確定二者的入賬價值，筆者認(rèn)為，這樣做是缺乏依據(jù)的。因為存貨的公允價值與專利的公允價值是不對等的，顯然，公允價值為60萬元的專利，如果是貨幣性交易，企業(yè)支付60萬元即可購入專利；而公允價值為100萬元存貨，企業(yè)支付100萬元是購不進(jìn)來的，還有17萬元增值稅進(jìn)項稅額需要支付，用不對等的存貨公允價值與專利公允價值來分配剩余的賬面價值是不妥的。另外，將增值稅進(jìn)項先從換出賬面資產(chǎn)賬面價值中扣除出來，也有不妥，上面提到過，增值稅進(jìn)項稅額、存貨公允價值、專利公允價值三者共同構(gòu)成了交換價值的全部，所以按照（存貨公允價值+增值稅進(jìn)項稅額）同專利公允價值來分配換出資產(chǎn)的賬面價值，是可行的，同時由于增值稅進(jìn)項稅額要求與增值稅專用發(fā)票稅額相符，分配后再從含增值稅進(jìn)項稅的存貨入賬價值中分離出增值稅進(jìn)項稅額，這樣做更為合理些。

三、判斷交易是否屬于非貨幣性交易時的增值稅處理

在交易涉及少量貨幣性資產(chǎn)時，判斷該交易是否屬于非貨幣性交易，為了便于判斷，會計制度給出了補價占整個交易金額25%的參考比例。對這個參考比例，一般的解釋是，對于收到補價的企業(yè)，其收到的補價占換出資產(chǎn)公允價值的比例小于或等于25%；對于支付補價的企業(yè)，其支付的補價占換出資產(chǎn)公允價值加上支付的補價之和的比例小于或等于25%，則視為非貨幣性交易，并有如下計算公式：

收到補價的企業(yè)：收到的補價÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價值≤25%

支付補價的企業(yè)：支付的補價÷（換出資產(chǎn)公允價值+支付的補價）≤25%

這里并沒有提到，如果涉及存貨，對于增值稅一般納稅人的增值稅應(yīng)做如何處理。但筆者認(rèn)為，增值稅也應(yīng)計算在內(nèi)，因為這里講到“補價占整個交易金額的25%”，顯然，增值稅也是屬于交易金額的一部分。

例3：甲企業(yè)以公允價值400萬元的庫存商品一批，換入乙公司公允價值300萬元的材料一批，同時甲企業(yè)收到乙公司支付的補價117萬元，雙方的增值稅稅率都是17%，雙方都開具了增值稅專用發(fā)票，交易完成。判斷該交易是否屬于非貨幣性交易。

如果按上述公式，不考慮增值稅，計算結(jié)果為：

收到補價的企業(yè)：收到的補價÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價值=117÷400=29.25%

支付補價的企業(yè)：支付的補價÷（換出資產(chǎn)公允價值+支付的補價）=117÷（300+117）=28.06%

根據(jù)上述結(jié)果，兩企業(yè)的比例都大于25%，不屬于非貨幣性交易。但應(yīng)注意的是，增值稅顯然也是整個交易金額的一部分，如果甲企業(yè)將庫存商品對外銷售，收到的價款應(yīng)為468萬元，即包含了存貨公允售價與增值稅銷項稅額，在兩企業(yè)用存貨相互交換時，也是如此，整個交易金額應(yīng)是468萬元。比例的計算應(yīng)為：

收到補價的企業(yè)：收到的補價÷（換出存貨公允價值+換出存貨增值稅銷項稅額）=117÷（400+400×17%）=25%

支付補價的企業(yè)：支付的補價÷（換出存貨公允價值+增值稅銷項稅額+支付的補價）=117÷（300+300×17%+117）=25%

所以，兩企業(yè)的交易應(yīng)屬于非貨幣性交易。

主要參考文獻(xiàn)：

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