基層央行資產負債表健康性審計初探

○仇瑾

（中國人民銀行濟南分行 山東 濟南 250100）

一、開展資產負債表健康性審計的背景

在應對本輪席卷全球的金融危機的過程中，靈活有效的資產負債管理成了主要發達國家央行應對危機的重要手段，其通過擴張和收縮本國央行資產負債表，以達到對市場流動性進行有效調控的目的。雖然本次危機對中國的直接沖擊相對較小，但我國央行及時調整政策取向，實施適度寬松的貨幣政策，采取公開市場操作、調整金融機構人民幣存貸款基準利率等多項措施，積極進行資產負債管理。通過諸多操作，央行資產負債表發生了一系列變化：一是“外匯”資產增長迅速，占比逐年提高，而“外匯”資產持續較快增長是推高中央銀行資產規模的主要動力。二是“對其他存款性公司債權”和“對其他金融性公司債權”總額及所占比重均呈下行走勢。三是“儲備貨幣”快速增長，內部構成有較大變化。其中“貨幣發行”科目余額在儲備貨幣中的占比則有所下降，“金融性公司存款”科目余額的占比有所上升，這表明央行逐漸側重于通過“金融性公司存款”從金融運行中獲得資金。四是由于我國當前的金融市場欠發達，央行加大公開市場操作不可避免地造成了央行票據規模持續增加。

然而，這些操作對央行資產負債表的健康發展造成了一些負面影響，使央行資產負債在安全性、流動性、健康性以及增值保值功能等方面產生重大變化。主要表現在：一是被動增長的央行票據，產生數以百億元計的費用和利息，又構成新的被動投放貨幣的壓力。二是金融機構存款的增長，使人民銀行承擔高成本。三是隨著貿易順差的持續存在，外匯資產占比可能繼續提高，證券類、貸款類的資產占比有進一步被擠壓的趨勢，這意味著央行在選擇公開市場操作等貨幣政策工具時，面臨的空間受限。

為此，運用科學的管理手段對資產負債進行全面的計劃和調控，保障央行資產負債表客觀、安全、穩健，構建央行資產持續健康機制，確保高質量貨幣政策效果和政策預期已是勢在必行。

二、基層央行資產負債表健康性標準

央行的資產負債表反映了央行的資金來源和資金在各種金融資產中的配置，它既是實施貨幣政策的結果，體現了央行作為國家重要的宏觀經濟調控部門實施貨幣政策、維護金融穩定和開展金融服務等業務活動的效果，同時也是進一步實施貨幣政策的基礎，中央銀行資產負債表的健康也就是中央銀行資產負債的健康。

1、資產負債表健康性審計的相關規范和實務

（1）ELRIC框架。目前，在中央銀行的相關研究和實踐領域，尚沒有形成一套公認的、系統性的資產負債表健康性的標準，與之相關的是國際貨幣基金組織（IMF）頒布的與中央銀行的財務報告、治理和控制相關的一些國際性規范，其中比較重要的是2000年3月頒布實施的“保障評估政策”，“保障評估政策”強調對央行治理和控制中五個關鍵領域進行評估，包括外部審計機制、法律結構和獨立性、財務報告、內部審計機制、內部控制系統，簡稱ELRIC框架。該框架提供了一種國際范圍內通用的中央銀行治理和控制框架，是分析央行資產負債表健康性的重要基礎，但由于該框架本質上是一個保障機制而非標準體系，是一種外部評估而非內部審計，并且I MF的立場和關注點與央行內審人員也存在較大差異，因此，仍有必要建立一個更具針對性的中央銀行資產負債表健康性的標準體系，并在此基礎上開展健康性審計。

（2）總行層面的健康性標準。目前在總行層面上，關于中央銀行的資產負債表健康性審計標準提出了五類標準——真實、公允、安全、穩健和透明。這是在ELRIC框架的基礎上，結合資產負債表的相關研究成果以及各國總產負債表管理和內外部審計相關實踐提出的。其中，真實和公允是針對資產負債表的數據，共同構成資產負債表健康性的基本前提；安全針對具體資產負債表項目，穩健針對央行凈資產；透明則是針對報表信息披露的要求，是對央行資產負債表健康性的保障。真實、公允和透明體現了對財務報告編制和信息披露的形式要求，屬于形式健康；安全和穩健是資產負債表健康性的核心，構成了實質性健康。

2、基層央行資產負債表健康性標準

（1）真實性。真實性審計是基層央行健康性審計的前提和基礎，也是安全性、效益性和合理性的保證。真實性主要衡量兩個方面的內容：一是確認資產負債表所提供信息的真實，包括資產負債表填列內容是否真實完整，表內數字計算是否正確平衡，表內綜合項目的填列是否準確，編制的方法是否合理等等；二是通過對資產負債表中填列數字所依據的業務活動審計，確認資產負債表所涉及的業務活動是否合規和真實。

（2）安全性。在真實性的基礎上，安全性審計既要對基層央行的資產負債表進行審計，還要關注資產負債表的安全性標準。安全性標準既要判斷資產負債表中反映的各項業務中的高風險業務，又要發現并確認各業務活動的重要風險點，衡量資產負債表各項目內控制度是否健全，關鍵控制點、重要業務環節和業務流程是否都得到了控制，從而確定內部控制是否充分、有效，繼而促進有關部門加強風險管理，實現內部控制目標，維護基層央行的整體健康運行。

（3）效益性。央行作為國家銀行，應履行“制定或執行貨幣政策，維護金融穩定，提供金融服務”三大職能，在貨幣政策發揮宏觀調控作用的同時，直接形成了央行業務活動的成本收益情況，如何衡量和評價職能的效果，就需對資產負債表進行效益性審計。效益性主要衡量資金來源和資金在各種金融資產中配置的經濟性、效率性和效果性，確保央行的履職效果，即所履職取得的管理效果、政策效應、社會效益及其他影響等是否達到了預期效果，取得了最佳效益，是否推動了央行行政效能的提高。

（4）合理性。合理性是對基層央行資產負債表整體情況的把握標準，是對資產負債項目的結構評價，主要衡量資產負債表相關科目的結構是否合理。通過分析性復核和比率分析等方式，把握了解基層央行資產負債科目的結構變化和規模走勢，分析評價央行具體的資產科目、負債科目變動的合理程度，并分析所反映的宏觀經濟調控的能力、舉措和動向如何。必要時，還要結合國家經濟政策、國際金融形勢及國際發達國家相關數據進行對比分析其合理性。

三、基層央行資產負債表健康性審計框架

根據基層央行資產負債表的健康性標準，基層央行開展資產負債表健康性審計，應有重點、分層次地逐步推進。現階段，可以從資產負債表的真實性、安全性、效益性入手，按照以下思路探索開展資產負債表健康性審計。圖1列出了基層央行資產負債表健康性審計框架。

圖1 基層央行資產負債表健康性審計框架

1、資產負債表的真實性審計

具體到基層央行資產負債表的真實性審計，就是對報表的列報、結構和內容是否真實完整的情況進行審計，它是維護資產負債表健康性的最基本的手段，主要采取合規性審計的方法。結合基層央行的實際，資產負債表的真實性審計主要關注會計內部控制的有效性和具體會計處理的準確性兩項內容。

（1）會計內部控制的有效性。基層央行資產負債表的客觀性取決于央行會計內控活動的有效性，所以，會計內部控制的有效性是客觀性審計的首要內容。基層央行的會計內部控制主要包括會計核算部門和財務管理部門的內部控制，審計內容主要包括：基層央行是否建立健全會計核算制度、財務管理辦法和其他內控制度；不相容的會計崗位是否分離，授權審批制度是否嚴格執行；是否建立嚴格的審核核對制度，以保證會計資料真實、會計信息可靠；是否堅持財權與事權分離；財務印章、重要空白憑證保管是否分離；大額開支是否堅持集體審批；日常開支是否實行“一支筆”審批制度等。

（2）具體會計處理的準確性。具體會計處理的準確性直接關系報表數據的客觀公允性，需要審計人員在抽樣的基礎上，運用檢查、監盤、觀察、查詢及函證、計算、分析性復核等方法，取得直接的審計證據，并通過評估樣本對報表總體進行判斷。在具體會計處理的準確性審計時，由于資產負債表客觀性審計內容廣泛，涉及部門較多，審計部門不可能對全部資產、負債進行審計，審計人員必須在對內控制度與重要性水平合理評估的基礎上，采取抽查方式，根據抽樣結果情況擴大審計樣本量或對某一樣本的業務流程進行詳細審計。

2、資產負債表安全性審計

基層央行資產負債表的安全性審計主要是對資產負債表中主要科目反映的重要項目所采取的安全保障措施、內部控制措施情況進行審計，發現并確認表中反映的各業務活動的重要風險點，繼而促進有關部門加強風險管理，維護基層央行的整體健康運行。審計時主要采取內控審計、風險導向審計的方式方法，分析評價相關政策、措施的充分性和有效性，審計內容主要包括基層央行內部控制的安全性和具體業務操作的安全性。

（1）內部控制的安全性。內部控制的安全性主要關注資產負債表各項目的內控制度是否健全，關鍵控制點、重要業務環節和業務流程是否都得到了控制。具體審計內容包括控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通和監控五個部分。控制環境包括管理層對內部控制的認知和重視程度如何，組織機構設置和權責、員工勝任能力與人力資源政策是否恰當，是否建立了誠信與道德價值觀，其中，各級行行領導確定的管理基調和風格，是影響全行干部職工的控制意識的關鍵；風險評估包括對風險事件的識別能力如何，風險評估的過程、風險應對特別是突發事件應急管理是否恰當；控制活動包括各種授權與審批、復核與確認、職責分離、計劃和預算、實物保護、記錄控制、信息系統控制等過程是否符合規定，這一部分主要通過審計具體業務操作來實現；信息與溝通包括分支機構在履職過程中是否建立了信息采集過程、橫向和縱向的信息溝通機制；監控包括各級管理層的監控，獨立職能部門的監控是否能為持續改進內部控制提供保障。

（2）具體業務操作的安全性。具體業務操作的安全性主要是根據資產負債表中各科目依據的業務特點和業務流程，對基層央行的資產負債項目的風險進行識別，并根據風險的不同性質和風險程度進行審計。這需要從兩個角度進行評價：一是在風險導向審計理念的指導下，從各項業務本身存在的風險根源考慮，確定審計項目的側重點。以基層央行而言，應將審計重點放在金融工具和涉及資金的項目上，尤其應該關注金融機構貸款、再貼現、金融機構準備金存款、經理國庫款項、支付清算借貸方匯差、發行基金、固定資產和其他資產中的待清理資產等科目。二是針對選定的資產負債項目，具體審計各項業務流程的安全性：如針對再貸款、再貼現進行審計分析，應確認可能形成損失的項目數量和金額，并根據具體情況提出切實可行的改進建議；針對經理國庫款項，應重點關注預算收入更正是否按照“誰的差錯誰更正”的原則，由出錯方填制更正通知書，國庫辦理更正，國庫待結算款項的處理是否合規、及時，有否存在不合規掛賬、占用、挪用國庫資金的現象等。

3、資產負債表效益性審計

效益性主要衡量資金來源和資金在各種金融資產中配置的經濟性、效率性和效果性，確保央行的履職效果，即所履職取得的管理效果、政策效應、社會效益及其他影響等是否達到了預期效果，取得了最佳效益，是否推動了央行行政效能的提高。審計時主要采取績效審計的方式方法。主要通過資產效益和管理服務效益兩個方面來衡量。

（1）資產效益。資產效益是指央行資源占用和來源符合節約和經濟原則，能在保證安全性的基礎上實現合理的流動，并實現資產的保值、增值，可以對再貸款、再貼現、存款準備金、固定資產等的管理情況開展效益性審計。如對再貸款的績效審計，應重點關注再貸款發放額度、時期和借用期限，獲取再貸款的金融機構的資金情況，借款金融機構獲得再貸款前后的經營狀況，運用金融機構的實際經營數據分析再貸款對其流動性、經營效益和資產負債結構的影響等等。

（2）政策效益。政策效益是衡量基層央行在執行總行制定的貨幣政策時，是否達到預期的目標和效果。央行的資產和負債既是中央銀行執行貨幣政策、維護金融穩定的物質基礎，也是貨幣政策宏觀調控實施效果的直觀反映。實際中，可對基層央行結合實際執行貨幣政策情況開展績效審計。審計可通過分析性復核和比率分析等多種方式對基層央行資產負債表整體結構情況進行分析，了解基層央行資產負債科目的結構變化和規模走勢，判斷基層央行所采取調控措施是否科學、合理，以此進一步判斷基層行執行貨幣政策的效果。如通過對再貸款等債權項目占總資產比重的走勢分析，可以反映央行再貸款機制調控商業銀行等存款金融機構資金余缺的力度等。

四、加強基層央行資產負債表健康性審計的建議

1、將資產負債表健康性審計看作是一項系統工程

基層央行的資產負債表涉及央行履職的方方面面，這就需要基層央行的內部審計人員站在央行治理的高度，全方位審視央行的風險管理和內部控制，找準審計工作的抓手。在審計理念上，努力實現由傳統的財務收支合規性分析審計向業務運作、管理活動以及體制機制上拓展，由以揭示問題為主的監督型審計向提供增值服務型審計轉變，把是否有利于促進科學發展作為審計查找問題、分析問題和處理問題的重要標準，探索形成由“合規到內控再到管理和績效”的審計思路。在審計方式上，繼續運用合規性審計的思路和方法對有關工作進行查證和分析評價的同時，從內控視角和管理績效視角進行查證和分析評價，積極引入統計分析、對比分析等現代內部審計方法，充分吸收借鑒包括財務審計、經營審計、績效審計、風險導向審計等在內的各類審計思路和方法，并將其有機融合，形成一項系統性的工程。

2、探索新的審計項目

目前央行資產負債表的審計重點主要是針對資產負債表中的各個科目以及科目所依據的業務活動開展審計的，但實際上，央行的部分業務活動是記錄在表外科目上予以反映的，如應收未收利息、發行基金和固定資產折舊項目等。此外，央行資產負債表的審計，除了要關注資產、負債各科目外，還應相應地關注所有者權益的項目，如固定基金、權益項目下的收益、表外科目等，它們反映了基層央行的凈資產和盈利能力，在一定程度上說明了基層央行的履職能力。這些重要的表外科目和所有者權益科目，也應作為審計重點加以關注。

3、提高審計人員素質

央行的資產負債表健康性審計是對內審工作提出的新課題，新挑戰，既涉及到財務知識，又涉及到經濟金融知識，要求審計人員必須具備金融、審計、財務等多學科的知識，這樣其才能在資產負債表審計時進行準確、高效的研判，最終得到正確的審計結論。從某種意義上說，審計人員的素質直接決定了審計的水平。因此，多元化的內審人員結構是資產負債表順利開展的前提和保障。為此，應采取多種形式加快內審人員的培訓力度，提高審計人員的綜合素質和跨學科的知識儲備，為資產負債表審計的有效實施提供強有力的保證。

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