注意政策性搬遷企業所得稅政策的三個節點

李長奎

注意政策性搬遷企業所得稅政策的三個節點

李長奎

（國家稅務總局公告2013年第11號）將有關購置資產在收入中扣除的規定作了適度的調整。在企業政策性搬遷收入企業所得稅先后政策的銜接上，應當把握以下三個節點：

一是2012年10月1日前已完成的政策性搬遷項目。企業收到政府撥給的搬遷補償款，根據《企業會計準則第16號——政府補助》（財會〔2006〕3號）的規定，企業收到政府補助：與收益相關的政府補助應當在其補償的相關費用或損失發生的期間計入當期損益。即：①用于補償企業以后期間費用或損失的，在取得時先確認為遞延收益，然后在確認相關費用的期間計入當期營業外收入；②用于補償企業已發生費用或損失的取得時直接計入當期營業外收入。企業取得與資產相關的政府補助，不能全額確認為當期收益，應當隨著相關資產的使用

企業政策性搬遷，是指由于社會公共利益的需要，在政府主導下企業進行整體搬遷或部分搬遷。企業的搬遷收入，包括搬遷過程中從本企業以外（包括政府或其他單位）取得的搬遷補償收入，以及本企業搬遷資產處置收入（不包括處置存貨而取得的收入）等。在企業所得稅上，2012年出臺的《企業政策性搬遷所得稅管理辦法》（國家稅務總局公告2012年第40號）與此前的規定存在的重大差異在于“搬遷中購置資產支出是否可以從搬遷收入中扣除，以及以搬遷收入購置資產的折舊、攤銷可否稅前扣除”兩個方面。由于搬遷過程中購置土地、廠房、辦公樓等是搬遷支出的大項，原來允許從收入中扣除改為不允許從收入中扣除，使得企業搬遷所得突然大幅增加，為稅收政策的平穩過渡，《國家稅務總局關于企業政策性搬遷所得稅有關問題的公告》逐漸計入以后各期的收益。也就是說，這類補助應當先確認為遞延收益，然后自相關資產可供使用時起，在該項資產使用壽命內平均分配，計入當期營業外收入。與資產相關的政府補助通常為貨幣性資產形式，企業應當在實際收到款項時，按照到賬的實際金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“遞延收益”科目。將政府補助用于購建長期資產時，相關長期資產的購建與企業正常的資產購建或研發處理一致，通過“在建工程”、“研發支出”等科目歸集，完成后轉為固定資產或無形資產。自相關長期資產可供使用時起，在相關資產計提折舊或攤銷時，按照長期資產的預計使用期限，將遞延收益平均分攤轉入當期損益，借記“遞延收益”科目，貸記“營業外收入”科目。2009年6月1日，財政部發布了《關于印發企業會計準則解釋第3號的通知》（財會〔2009〕8號）對搬遷補償支出的會計處理又進行了進一步明確規定，企業因城鎮整體規劃、庫區建設、棚戶區改造、沉陷區治理等公共利益進行搬遷，收到政府從財政預算直接撥付的搬遷補償款，應作為專項應付款處理。其中，屬于對企業在搬遷和重建過程中發生的固定資產和無形資產損失，有關費用性支出、停工損失及搬遷后擬新建資產進行補償的，應自專項應付款轉入遞延收益，并按照《企業會計準則第16號——政府補助》進行會計處理。企業取得的搬遷補償款扣除轉入遞延收益的金額后如有結余的，應當作為資本公積處理。但在企業所得稅上，根據《國家稅務總局關于企業政策性搬遷或處置收入有關企業所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2009〕118號）的規定，企業從規劃搬遷次年起的五年內，其取得的搬遷收入或處置收入暫不計入企業當年應納稅所得額，在五年期內完成搬遷的，企業搬遷或處置收入扣除固定資產重置或改良支出、技術改造支出和職工安置支出后的余額，計入企業應納稅所得額。從該文可知，對于企業收到的政府搬遷補助，企業雖然按會計準則分期計入當期損益，但是在稅務處理上，只有在搬遷結束后，才會計算搬遷補償款與搬遷支出的凈額繳納企業所得稅，企業財務人員在年度所得稅匯算清繳時應將按會計準則分期計入當期損益的搬遷補助從當期應納稅所得額中扣減，即確認搬遷補償款的永久性差異，這同其他政府補助有著根本性區別。

例如：某上市公司2009年12月31日收到政府搬遷補償款6000萬元，該公司計劃在3年內完成廠房和設備的搬遷，2010年發生1000萬元費用性支出，8月20日購入價值2400萬元設備，并在10月份安裝完成，2011年9月30日購入價值1800萬元設備，并在11月份安裝完成（企業所得稅率為25%，固定資產預計使用壽命10年，采用直線法計提折舊，不考慮凈殘值），2011年該公司搬遷全部結束，則相關會計處理如下：（單位：萬元）

2009年收到政府搬遷補償款的會計處理：

借：銀行存款 6000

貸：專項應付款 6000

2010年會計處理：

借：專項應付款 3400

貸：遞延收益 3400

對于本年搬遷補償款形成費用性支出允許稅前扣除，發生時的會計處理為：

借：管理費用等 1000

貸：銀行存款等 1000

對于本年搬遷補償款形成費用性支出，應把費用性支出所對應的遞延收益結轉到當年損益，暫不確認企業所得稅應稅收入，會計處理為：

借：遞延收益 1000

貸：營業外收入 1000

對于2010年搬遷補償款形成資產性支出計提年折舊額允許依法稅前扣除，其會計分錄為：

借：生產成本 40（2400÷10÷12×2）

貸：累計折舊 40

對于2010年搬遷補償款形成資產性支出，應把資產性支出所對應的遞延收益在相關資產使用壽命內平均分配，分期計入當期損益。企業在年度所得稅匯算清繳時應對搬遷補償款產生的遞延收益所結轉的營業外收入暫不確認企業所得稅應稅收入，其會計分錄為：

借：遞延收益 40（2400÷10÷12×2）

貸：營業外收入 40

2011年購入設備的會計處理：

借：固定資產 1800

貸：銀行存款等 1800

同時：

借：專項應付款 1800

貸：遞延收益 1800

2011年計提年折舊額允許依法稅前扣除，其會計分錄為：

借：生產成本 255

（1800÷10÷12×1＋2400÷10）

貸：累計折舊 255

同時2011年分配遞延收益，但不確認企業所得稅應稅收入，其會計分錄為：

借：遞延收益 255

（1800÷10÷12×1＋2400÷10）

貸：營業外收入 255

2011年搬遷補償款結余數為6000-1000-2400-1800＝800（萬元）。

借：專項應付款 800

貸：資本公積 800

確認搬遷補償款結余數應繳納的企業所得稅：

借：所得稅—當期所得稅 200（800×25%）

貸：應交稅費—應交企業所得稅 200

另外需要說明的是，政策性搬遷收入不屬于免稅收入。國稅函〔2009〕118號文規定：企業利用政策性搬遷或處置收入購置或改良的固定資產，可以按照現行稅收規定計算折舊或攤銷，并在企業所得稅稅前扣除，這與財稅〔2009〕87號文的規定有根本性區別。財稅〔2009〕87號文強調企業的不征稅收入用于支出所形成的資產，其計算的折舊、攤銷不得在計算應納稅所得額時扣除。

二是2012年10月1日前已經簽訂搬遷協議且尚未完成搬遷清算的企業政策性搬遷項目，根據國家稅務總局公告2013年第11號文的規定，企業重建或恢復生產過程中按規定購置的各類資產，可以作為搬遷支出，從搬遷收入中扣除。與2012年10月1日前已完成的政策性搬遷項目的企業所得稅優惠政策一樣，但其區別在于購置資產的計稅基數確認上，對于2012年10月1日前已經簽訂搬遷協議且尚未完成搬遷清算的企業政策性搬遷項目，其購置的各類資產，應剔除該搬遷補償收入后，作為該資產的計稅基數，并按規定計算折舊或費用攤銷。也就是以搬遷收入購置的與搬遷收入相當的各類資產所計算折舊費用或攤銷費用不允許稅前扣除。

以上述為例，假設A公司截止于2012年10月1日仍未完成搬遷，于2013年完成搬遷，購置資產及發生的搬遷費用同上。對于A公司用企業搬遷或處置收入購置或建造與搬遷前相同或類似性質、用途或者新的固定資產和土地使用權（以下簡稱重置固定資產），或對其他固定資產進行改良，或進行技術改造，或安置職工的，準予其搬遷或處置收入扣除固定資產重置或改良支出、技術改造支出和職工安置支出后的余額，計入企業應納稅所得額。由此可見，搬遷所得為800萬元，應當計入2013年度企業所得稅應納稅所得額。但搬遷補償收入6000萬元扣除重置的固定資產4200萬元（2400＋1800）后的余額小于零，由此對每年計提的折舊費用不允許稅前扣除。但與資產相關的政府補助，會計處理要求在相關資產使用壽命內平均分配，計入當期損益（營業外收入）與每年度折舊費用抵消后，此項政府補助對企業會計損益并無實質影響。

三是2012年10月1日后簽訂搬遷協議的政策性搬遷項目。按照國家稅務總局公告2012年第40號文的有關規定執行，即企業發生的購置資產支出，不得從搬遷收入中扣除。同時該文件規定：企業搬遷期間新購置的各類資產，應按《中華人民共和國企業所得稅法》（主席令第63號）及其實施條例等有關規定，計算確定資產的計稅成本及折舊或攤銷年限。也就是說企業搬遷與企業處置資產一樣，應將搬遷收入加上各類拆遷固定資產的變賣收入、減除各類拆遷固定資產的折余價值和處置費用后的余額計入企業當年應納稅所得額，計算繳納企業所得稅。但政策性搬遷與一般企業處置資產區別。對2012年10月1日后簽訂搬遷協議的政策性搬遷項目的稅收優惠政策體現在：對企業取得的政策性搬遷收入扣除搬遷支出后的搬遷所得，可以暫不計入當期應納稅所得額，可以在完成搬遷的年度，對搬遷收入和支出進行匯總清算，在完成搬遷的年度將搬遷所得計算完成年度的應納稅所得額，延長了企業所得稅繳納的時間。企業的搬遷支出，包括搬遷費用支出以及由于搬遷所發生的企業資產處置支出。搬遷費用支出，是指企業搬遷期間所發生的各項費用，包括安置職工實際發生的費用、停工期間支付給職工的工資及福利費、臨時存放搬遷資產而發生的費用、各類資產搬遷安裝費用以及其他與搬遷相關的費用。資產處置支出，是指企業由于搬遷而處置各類資產所發生的支出，包括變賣及處置各類資產的凈值、處置過程中所發生的稅費等支出。企業由于搬遷而報廢的資產，如無轉讓價值，其凈值作為企業的資產處置支出。因為企業政策性搬遷收入已作為企業所得稅的應稅收入，相應企業以政策性搬遷收入購置的各類資產應當按正常情況進行企業所得稅稅前扣除。

仍以上述為例，假設A公司于2012年10月1日后簽訂的政策性搬遷項目。對A公司計入“專項應付款”的搬遷補償收入6000萬元暫不確認為當年的應納稅所得額，可以在完成搬遷的年度，對搬遷收入和支出進行匯總清算。所謂搬遷完成年度是指從搬遷開始，5年內（包括搬遷當年度）任何一年完成搬遷或從搬遷開始，搬遷時間滿5年（包括搬遷當年度）的年度。另外對會計上在搬遷期間確認的營業外收入部分屬于搬遷收入的組成部分，也同樣暫不確認為當年的應納稅所得額，因此搬遷期間全額作納稅調減處理。待搬遷完成年度進行搬遷清算計算搬遷所得，搬遷期間共發生搬遷費用支出為1000萬元，由此應當在搬遷完成年度確認應納稅所得額為5000萬元。另外，重置的固定資產4200萬元（2400 ＋1800）按規定計提的折舊費用，允許在計提的當期依法予以稅前扣除。