政府會計要素國際比較

浙江財經大學 傅雨萍

財務報表信息是以會計要素為基礎的，怎樣定義會計要素，對財務會計信息的生成具有重要作用。美國AICPA的名詞委員會在1953-1957年間陸續公布了4份“會計名詞公報”對會計要素進行規范，這也是可追溯的最早關于會計要素的研究。1970年，APB首次全面系統地對基本會計要素進行了研究。此外，FASB也曾兩次發布財務會計概念公告對財務報表要素做出專門解釋。美國財務會計準則委員會第6號公告（SFAC6）“財務報表的各種要素”認為，財務報表的各種要素是構成財務報表的材料，是財務報表所包含的內容。1986年成立的公共部門委員會（PSC），在1993年7月發布了第2號專題研究報告《國際政府財務報告要素》。而我國對會計要素的研究相對薄弱，始于20世紀80年代末。十八屆三中全會指出建立權責發生制的政府綜合財務報告制度，而要建立權責發生制的政府綜合財務報告，就必須對政府會計要素進行專門的研究和規范。財務報表是會計核算的最終產品，會計核算對象與核算方法是財務會計信息質量保證的前提，會計要素是會計核算對象的具體內容分類，因此對政府會計要素進行研究具有重要的理論與現實意義。

一、政府會計要素國際研究概況

（一）國際公共會計準則理事會政府會計要素主要觀點 公共部門委員會（PSC）成立于1986年，1993年7月發布了第2號專題研究報告《國際政府財務報告要素》。2004年11月PSC改組為國際公共部門會計準則理事會（IPSASB）。IPSASB隸屬于國際會計師聯合會（IFAC），在制定或修訂國際公共部門會計準則上（IPSAS）與IFRS持續趨同，正致力于制定公共部門會計概念框架項目。根據國際公共部門會計準則第1號（IPSAS1）等現行國際公共部門會計準則的規定，國際公共部門會計準則將權責發生制下公共部門報表中的會計要素分為6類：資產、負債、凈資產/權益、收入、費用和所有者投入保全調整（類似于IASB中“資本保全調整”要素）。2012年10月8日的征求意見稿“公共部門主體通用目的財務報告的概念框架：財務報表的要素和確認”，與國際會計準則理事會（IASB）的概念框架相比，在資產、負債、收入、費用的基礎上，增加遞延流入、遞延流出、所有者出資和所有者分配，但不包括“所有者權益”的定義。對各要素表述如下：資產是因過去事項而由主體控制的、預計將導致未來經濟利益或服務潛力能流入主體的資源。負債是指因過去事項而承擔的現時義務，該義務的履行將導致含有經濟利益或服務潛能的資源流出主體。遞延流入是指因非交換交易導致及增加凈資產的、供主體在特定未來報告期間內使用的服務潛力或經濟利益的流入。遞延流出是指因非交換交易導致及減少凈資產的、供另一主體或另一方在特定未來報告期間內使用的服務潛力或經濟利益的流出。遞延流入或流出項目應在未來到期時確認為收入或費用。所有者出資是由外部方投入的、產生或增加主體凈資產權益的主體資源流入。所有者分配是從主體流出、分配給外部方以作為回報或減少主體凈資產權益的資源流出。會計恒等式：資產-負債=凈資產；資產=遞延流出-（負債+遞延流入）=凈財務狀況；凈資產+遞延流出-遞延流入=凈財務狀況。

（二）美國政府會計要素主要觀點 美國有兩個政府會計準則制定機構，一個是服務于聯邦政府的美國聯邦會計準則咨詢委員會（FASAB），一個是服務于州和地方政府的政府會計準則委員會（GASB），兩個準則制定機構職責分工明確，保持相對獨立。FASAB自成立以來，始終致力于制定權責發生制聯邦財務會計準則。1999年FASAB成為美國公認會計原則（GAAP）的制定機構之一。FASAB第1號準則（1993年發布）“某些資產和負債”，覆蓋的是流動性的財務資源和負債，并在政府和主體層面區分資產和負債，試圖通過近10項資產負債表項目來闡明凈財務資源的概念。FASAB第3號準則、第6號準則、第10號準則、第14號準則、第16號準則、第23號準則都試圖闡明資本性資產的會計與報告。聯邦政府負債主要在FASAB第15號準則（1995年發布）中進行說明。FASAB第12號準則（1999年發布）要求在或有負債（訴訟產生的或有負債）發生時進行確認。FASAB第7號準則（1996年發布）是關于收入與其他融資資源會計的主要指南，承認非互易性交易（稅收）按修正的收付實現制進行確認。在2007年12月26日發布的聯邦財務會計概念公告第5號（SFFAC5）中對應計制政府財務報表要素分類：（1）資產是指聯邦政府能夠控制、體現經濟利益或服務的某項資源。（2）負債是在特定的事件發生或被要求時，聯邦政府在可確定的日期向其他主體提供資產或服務的現時義務。（3）凈資產是主體的資產負債表的總資產與總負債的數字差異，可以為正，也可以為負。（4）收入是指報告期內提供物品或服務、征稅或行使其他權力、接受捐贈或者執行其他活動(不包括借款)而導致資產的增加或負債的減少或兼而有之。（5）費用指報告期內提供現金或現金等價物、提供物品或服務或者執行其他活動(不包括借款的償還)而導致資產的減少或負債的增加或兼而有之。利得和損失被認為是收入和損失的子集，而非獨立的要素。其中收入與費用的定義以資產和負債為基礎，體現“資產負債觀”。

GASB準則分為兩大類：一般準則與具體準則。一般準則闡明指導原則如財務報表元素和相關的確認與計量標準，財務會計與預算之間的關系等。GASB準則受概念公告中相關思想的影響。第1號概念公告（1987年發布）第8條原則認可在政府會計中使用權責發生制為基礎，也允許政府基金使用修正的權責發生制會計基礎。修正的權責發生制基礎在確認收入時強調流動性財務資源的可得性，在確認支出時強調流動性財務資源的使用。GASB第11號公告（1990年發布）為政務基金尋求更廣泛的計量對象，包括所有財務資源與確認運營債務（如員工退休金），與購置固定資產形成的資本性債務形成對比。GASB第33號公告（1998年發布）確立以法律上強制的索取權（如稅收、政府補助等）作為從非互惠交易中獲得的收入的基礎。在2007年6月GASBCS4中對會計要素的最新定義是：（1）資產是指主體當前控制的資源。對資源的控制是指主體獲得該資源的服務潛力，并決定體現其中的現時服務潛能的利用方式和性質的能力。（2）負債是主體必定要付出資源或未來資源的現時義務，義務是一種責任、職責或強制任務。（3）資源流出是主體在報告期對凈資源（是資產減去負債后的凈額）的消耗。對凈資源的消耗是用光凈資源，無論是特定期間為主體所控制的資源，還是從外部主體獲得時直接被用光的資源。對凈資源的消耗導致資產減少額超過有關負債的減少額，或者負債增加額超過有關資產的增加額。消耗資源如支付補助款、讓雇員提供政府服務。（4）資源流入是主體在報告期間凈資源的購置。（5）遞延資源流出是主體適用于未來報告期間的凈資源消耗。（6）遞延資源流入是主體適用于未來報告期間的凈資源購置，在財務狀況表中報告。（7）凈資產是在財務狀況表中所列報所有其他要素的剩余。按以下兩方面金額的差異來計量：資產和遞延資源流出，負債和遞延資源流入。財務狀況表要素是：資產、負債、遞延的資源流出、遞延的資源流入和凈資產。資源流報表的要素是資源的流出與資源的流入。

FASAB當前的主要議程：（1）關于資產和負債確認和計量最核心的概念問題。（2）對負債的定義主要問題是要找出承諾的來源以及確認某些承諾為負債的標準。（3）對于社會保險問題，聯邦政府應在多大程度上把負債擴展到應付賬款數額以外。（4）有關石油或天然氣資源的收入與成本如何確認。GASB的主要問題是遞延項目可以被看作等待被確認的未來收入和費用——也許一直到規定的條件得到滿足或一個特定的時點才能達到。即如果遞延的資源流入和流出是等待被承認的未來收入和費用，則背離了實務會計原則。

（三）英國政府會計要素主要觀點 英國的中央政府實行權責發生制為基礎的“資源會計與預算”系統，由財政部負責規范，主要遵守《資源會計手冊》（ResourceAccountingManual）、《政府財務報告手冊》（GFREM）。為確保公共部門與私人部門會計處理保持一致，以英國一般公認會計實務為基礎。英國中央政府的會計規范是以國際財務報告準則（IFRS）為基礎經過一定的改編后形成的。英國會計準則委員會（ASB）財務報告原則公告確定的要素有7項：資產、負債、所有者權益、利得、損失、所有者投資、派給業主款。定義表述如下：資產是由某一主體過去的交易或事項導致的控制權利或未來經濟利益的增加；負債是因過去的交易或事項導致的未來經濟利益流出的責任；所有者權益是從一個主體的所有資產中減去該主體的所有負債的差額；利得是非業主投資所導致的業主權益的增加；損失是非因業主投資所導致的業主權益的減少；所有者投資是所有者所進行的投資而導致的所有者權益的增加。派給業主款是業主以其業主的身份轉出資源而導致的業主權益的減少。資產、負債、所有者權益是資產負債表所包含的僅有的要素，而利得和損失是損益表所包含的僅有的要素。概念框架強調未來經濟利益的概念以權衡資產與負債，以所有者權益的概念衡量利得與損失。主要采納的是全面收益觀。

（四）澳大利亞政府會計要素主要觀點 澳大利亞的營業性組織和非營利性組織應用同一個財務會計概念框架。目前，澳大利亞已經全面采用國際財務報告準則（IFRS），最新修訂的概念框架也是以IASB財務會計概念框架為基礎進行修訂的，概念框架中的會計要素是具有普遍價值意義的。目前，澳大利亞會計準則委員會（AASB）確定的5個會計要素：資產、負債、權益、收益、費用未來經濟利益或服務潛力是資產的本質。對于不以營利為目的的實體公共或私營部門，產品和服務的確認前提是滿足人類的需要和需求的能力。資產提供了一種手段，讓實體實現其目標。未來經濟利益流入也是資產的一種能力，能讓使用的實體得到好處。物理形式并非資產確認的必要條件。負債是一種現時義務，需要將現時義務與未來承諾區分，只有當資產交付或實體訂立的不可撤銷協議后才能被認為產生了現時義務。資產、負債、權益是資產負債表要素。權益是主體全部資產減主體全部負債的差額。收益的定義包括收入及利得兩者。利得指的是經濟利益的增加，與其他收入無本質區別，因此沒有作為一個獨立的要素。利得如因處置非流動資產的那些收益。此外利得的定義還包括未變現收益如那些有價證券或長期資產的賬面值因重估所致的增加。當利得在損益表中確認時，通常是單獨顯示，因為有利于經濟決策。利得往往扣除相關費用。在費用要素的定義中也包含了損失的概念。損失也是指經濟利益的減少，與其他費用無本質區別，因此沒有單獨確認為一個要素。

英國與美國的政府會計都有一條清晰的向權責發生制過渡的主線，美國的聯邦政府以及州和地方政府都維持著預算會計體系以反映其支付能力與現金流量。政府會計在美國、英國等于預算保持著高度的獨立性。各個國家都以相似的標準定義某些資產與負債。在資產的定義中都強調三個特征：（1）主體所有或控制；（2）未來服務潛力；（3）過去交易或事件的結果。負債的定義中都強調：（1）未來現金流流出或提供服務；（2）不可避免；（3）一定的數額、時間；（4）過去交易或事件的結果。這些標準排除了將未執行合同確認為負債。澳大利亞全面實行權責發生制。澳大利亞只是在會計概念公告（SAC）中保留了對政府主體特殊問題的說明，不再專門區分企業財務會計與政府財務會計，而是要求所有主體遵循國際財務報告準則（IFRS）的規定，以增強不同類型主體之間會計信息的可比性。英國的財務原則公告中所有者權益、利得、損失要素在澳大利亞概念框架中即為權益、收益與費用。業主投資與向業主分派在澳大利亞的概念框架中則只是作為所有者權益的變動處理。目前絕大部分國家，僅確認金融資產，而忽略金融資產如文化遺產、自然資源等。在固定資產計提折舊問題上，英國和美國目前并不完善，目前做法是允許在保持一定水平的修理和維護支出的前提下，不計提折舊。關于負債，過去事項導致的現時義務有可能是推定義務或法定義務。PSC認為：推定義務強調的是政府別無選擇，只能履行該義務。PSC對推定義務的做法是在表內或表外確認或披露。

目前許多國家僅確認法定義務產生的負債，而社會福利如環境負債等未被確認。對于凈資產項目，在美國聯邦政府財務報告中，負債的項目范圍比資產項目范圍大的多，美國大量軍用資產未得以確認，這造成了負的凈資產，但是并不能說明美國政府履行職責的持續能力受到了影響。由此可見，政府資產與負債的確認需要合理運用對稱性原則才能提供準確的凈資產信息。在費用要素問題上，如固定資產折舊的計提，正確的做法應是將所有的付現成本與非付現成本都確認為費用。收入的確認時點選擇較有爭議，如稅收的確認的時點應在政府有權動用時。目前，政府收入的確認范圍相對比費用較窄。只有當政府費用（資源耗費）與政府履行職責的情況配比，才能使信息使用者合理評價政府行為效率和效果。縱觀國際政府會計要素的發展，我們看到財務會計系統的主要目標是披露有關政府提供公共服務的成本信息、資產與負債存量的信息以反映到期償債能力，收入與費用的信息以反映運營業績。財務狀況報表應當有廣泛的計量對象。同樣的，資產除了包含短期與長期財務資源外，還應包含資本性資產。負債包括資本性債務與運營債務，而不管它們的到期時間如何。資產與負債的分類應當便于評估主體的流動性與償付能力。期間內的財務業績通過凈資產的變動來顯示，而期末的財務狀況源于資產與負債的變動。

表1 政府會計要素國際比較

二、我國政府會計要素主要觀點

我國對會計要素的研究始于20世紀80年代末，在財政部會計事務管理司草擬的《中華人民共和國會計準則（草案）提綱（討論稿）》中首次采用會計要素一詞。十屆人大第四次會議通過的《中國國民經濟和社會發展第十一個五年規劃綱要》中，第一次明確提出要“推進政府會計改革”。預算會計要素在1951-1997年經歷幾次改革后，1998年對預算會計要素（現行的）確定為五大類：資產、負債、凈資產、收入、支出。對各要素的表述如下：資產是單位能以貨幣計量的經濟資源，包括各種財產、債權或其他權利；負債是單位能以貨幣計量、需要以資產或勞務來償還的債務；凈資產為資產減負債的余額；收入是國家或單位依法取得的非償還性資金。支出是指單位按照批準的預算所發生的資產耗費和損失。會計等式=負債+凈資產+（收入-支出）。在《事業單位財務規則》中補充到資產是事業單位占有或使用的；負債的明細主要有借入款項、應付款項、暫存款項、應繳款項等；收入明細主要有財政補助收入、上級補助收入、事業收入、經營收入、附屬單位上繳收入、其他收入；支出是指事業單位開展業務活動或其他活動而發生的資金耗費與損失，包括事業支出、經營支出、對附屬單位補助支出、上繳上級支出等；結余是凈資產的組成部分，是年度收入與支出相抵的余額。

目前建立在收付實現制基礎之上“一元結構”要素觀主要有：（1）“三要素”，只設置收入、支出和結余，因為政府的本質是分配會計，并沒有通過資產的運用獲得收益。（2）“五要素”：資產、負債、凈資產或基金余額、收入和支出。因為結余類似于利潤要素，而政府是不以盈利為目的。其中凈資產為資產與負債的差額。（3）“六要素”：資產、負債、收入、支出、結余、基金余額。結余是收入與支出的配比結果，能反映主體運用資金的結果。基金余額是資產與負債的差額。

我國現行預算會計制度不是一個有機整體，無法全面反映政府性資金和資源的整體運行狀況。另外，現行預算會計核算范圍只是當年預算收支情況，并沒有囊括預算外資金、社會保險基金等。再者，以現金收付制為核算基礎不能全面反映政府的財務資源和受托責任。應當加強對政府會計特殊資產和負債的計量研究。政府資產的確認應當關注非金融資產如不動產、廠房、設施、文化遺產、軍用資產、自然資源等。考慮權責發生制的引入程度問題，盡可能完整反映政府控制資源的整體情況。在負債要素上，中國的地方債務問題嚴重，另外應確認環境負債等以響應可持續發展觀。由社會福利引起的推定義務應當予以重視，以解除政府的公共受托責任。應當運用對稱權責發生制同等對待性質和期限相同的資產與負債。此外從政府會計系統角度，存在兩方面內容：一是反映政府預算情況的政府預算會計，二是反映政府財務活動的政府財務會計。我國目前只有反映政府收支狀況、資金使用情況的是政府預算會計，尚未建立政府財務會計。構建收付實現制為主要基礎的預算收支表要素和權責發生制為基礎的資產負債表要素是我國完善政府會計的方向。

三、我國政府會計要素完善建議

十八屆三中全會指出建立權責發生制的政府綜合財務報告制度，而要建立權責發生制的政府綜合財務報告，有必要對我國政府會計的五大要素進行完善。葛家澍、林志軍的《現代西方會計理論》中指出財務會計要素是財務報表構成的“積木”，是財務報表項目的基本分類，可以理解為會計處理對象的具體化，即把會計對象用會計特有的語言加以表達。本文借鑒了IPSASB、美國、英國和澳大利亞對政府會計要素的研究，提出以下幾點建議。

（一）向權責發生制政府綜合財務報告制度漸進式改革 預算是政府告知公眾其財務狀況的主要文件，但收付實現制預算不能反映延遲到未來支付的成本。此外預算承諾是否兌現存在不確定性。政府會計革命正在蔓延，要求政府編制以權責發生制為基礎的合并財務報表。十八屆三中全會中明確指出建立權責發生制的政府綜合財務報告制度，而在中國實行權責發生制會計的基礎是識別和計量政府資產和負債的能力，循序漸進并且對稱的權責發生制在中國更可取。我國應首先采用溫和的權責發生制核算和報告流動資產和負債。再謹慎地轉向中度的權責發生制，加入長期的財務資源和負債。最后是強度的權責發生制，確認運營性固定資產和或有負債。

（二）確立“二元結構”會計要素 我國更適用于“二元結構”的會計要素，其是由政府預算會計與政府財務會計兩大系統構成的。（1）政府預算會計要素：“預算收入”、“預算支出”和“預算結余”三要素，是以收付實現制為基礎反映政府的受托責任履行情況。（2）政府財務會計要素：資產、負債、凈資產、收入和費用。是以權責發生制為基礎反映政府的財務狀況與運營業績。

（三）依照政府“服務潛能”確認資產 在資產要素中，有必要比照企業會計，根據政府財務會計目標要求，反映政府資源的存量與結構。對于資產要素，除了反映財務資源（以流動性與非流動性分類），還應當反映非財務資源（以資本經濟資源、非資本經濟資源分類），以及資源耗費情況。在完善過程中，為了防止腐敗，幫助國家合理分配財政資源，有效考核政府績效，細化行政管理，首先應注重核算政府的財政性資產、行政資產（如開展行政工作涉及的流動性資產和固定資產等，對其他資產只列大類或籠統核算。然后考慮補充確認經營性資產（如國家在經營性組織中的股權等），以便制度化國企的紅利征收。最后，將明細擴展到公共設施資產（公共市政設施等）、軍用及國防資產、文化遺產性資產、自然資源資產等。科學發展觀要求政府部門報告自然資源的價值及其變動，而如何對土地、礦藏、森林、河流等我國政府最寶貴的財富進行確認、計量和報告，是將要面臨的巨大挑戰。

（四）依照“服務潛能”內涵確定負債 在負債要素中，除了反映已產生的法定義務，還需考慮各種承諾、養老金等非法定義務。在政府會計改革中，應盡可能對稱性地反映資產與負債。如在反映自然資源時，重視對環境負債的確認與計量與報告。負債核算的內容應與資產步調一致，可以考慮增加賬外負債、借殼貸款、集資與或有負債等明細。在負債的分類體系中，逐步完善，在反映財政性與行政性的交易性負債之后，將金融性負債以及責任性負債逐步納入。

（五）合理運用權責對稱確認凈資產 凈資產是本期政府履職活動的經濟結果，是政府履行其公共責任持續能力的體現。基于績效導向的我國政府會計要求政府合理運用資源，真實反映政府的活動與結果。只有政府的資產與負債合理運用權責對稱，才能利用凈資產評價本期政府職責是否有效履行。

（六）運用配比原則確認收入、費用 收入對應資產的增加與負債的減少，費用對應資產的減少與負債的增加。收入與費用應對稱性的實行權責發生制，體現配比原則，只有這樣才能準確核算政府運營凈成本和公共產品凈成本，才有可能為今后決定某項服務由政府完成還是向市場外包提供重要依據。

［1］張娟：《政府會計與企業會計：概念框架差異與啟示——基于IPSASB 與IASB 最新研究成果的分析》，《會計研究》2010年第3 期。

［2］戚艷霞：《我國政府會計準則體系的購建——基于我國政府環境和國際經驗借鑒的研究》，《會計研究》2010年第8 期。

［3］張國清：《政府財務報表要素：FASAB 征求意見稿述評》，《財會通訊》（綜合）2007年第8 期。

［4］張國清：《政府財務報表要素：GASB 征求意見稿述評》，《財會通訊》（綜合）2007年第9 期。

［5］張琦：《政府會計改革——系統重構與路勁設計》，東北財經大學出版社2011年版。

［6］張月玲：《政府會計概念框架構建研究》，光明日報出版社2009年版。

［7］陳立齊：《美國政府會計準則研究——對中國政府會計改革的啟示》，中國財政經濟出版社2009年版。