SFAC NO.8對我國財務報表體系完善的思考

湘電集團有限公司 龍暢

財務報表的作用是要有利于利益相關者能更好地把握企業的現狀和未來的發展狀態，做出正確的經濟決策，因此，要全面、完整、準確、及時地反映企業過去與未來的財務狀況。自2005年以來，國際會計準則理事會(簡稱“IASB”)和美國財務會計準則委員會(簡稱“FASB”)合作開展共同概念框架聯合項目(簡稱“聯合概念框架”)，2010年9月28日發布了第一階段的成果“目標和質量特征”。美國第8號財務會計概念公告(簡稱“SFAC NO.8”)主要從概念框架的定義、財務報告的主要使用者、有用財務信息質量特征的新層次結構等方面進行了界定。本文鑒于現行的財務報表編制內容的現狀，根據FASB發布的SFAC NO.8，對如何完善我國的財務報表的編制提出以下幾點意見。

1 現行財務報表體系存在的問題

1.1 反映的是現在或者過去的信息，沒有體現未來

決策有用理論認為我們需要提供可靠和相關的信息，以利于信息使用者做出正確的決策。財務信息的有用性在于對未來的現金流進行預測，對未來的財務狀況和經營成果進行預測。這種預測報告不僅有利于評估企業的盈利能力和償債能力以及股利分配政策的選擇，還在一定程度上可以通過依賴現金流的管理增加企業的價值。因此，SFAC NO.8認為估計預計現金流量和財務信息決策有用性的實現取決于報告主體對其經濟資源和要求權及其相關變動情況信息的披露。而我國現行財務報表體系是以傳統財務會計概念框架為依據，以受托責任原則為基礎，采用歷史成本計量原則為主，其他計量原則為輔的計量模式。以歷史成本計量為主導，反映的是過去的信息，不體現未來，導致賬面價值過于穩健，有時其賬面價值和實際價值相差很大，沒有公允地反映企業的價值。另外，對資產負債表、現金流量表和利潤表的編制反映的是過去和現在的信息，沒有反映企業未來的狀況。

1.2 對于自創商譽的價值沒有確認

在知識經濟的背景環境下，企業的價值創造模式發生了較大變化，特別是在高科技企業中自創商譽占總資產的比例越來越大，有關利益者越來越關注自創商譽的存在及其變化情況。然而，由于受傳統會計理念的制約，我國目前的準則規定不對自創商譽進行確認，對反映企業核心能力、競爭地位與競爭優勢的自創商譽至今尚未納入財務報表體系。目前，特別是高科技企業其公司的市場價值的一部分是由自創商譽創造的，如果不對自創商譽進行確認，可能使得公司的市場價值與賬面價值相差甚大，使得會計信息失真。目前，自創商譽的實際價值對利益相關者越來越重要，對自創商譽價值的確認確實可以達到“提供對決策有用的信息”這一目標。不僅如此，自創商譽作為能使企業獲得超額盈利的“重大”事件，與財務報表使用者有密切聯系。

1.3 財務報表的列示反映數量，不體現質量

在聯合概念框架中把相關性作為基本的質量特征(見表1)，采用“決策有用觀點”而不是“受托責任觀點”。而現行的財務報告是在傳統的概念框架下形成的，在信息的可靠性和相關性權衡下傾向于可靠性。另外，聯合概念框架以通用目的財務報告的目標為出發點，旨在為現有和潛在投資者、貸款人和其他債權人提供關于報告主體的財務信息，以幫助他們做出決策。目前，我國財務報表體系的列示，在可靠性原則的主導下，過于謹慎地反映企業相關資產、負債等的價值，在一定程度上不符合聯合概念框架中的有用財務信息質量特征層次結構。

表1 聯合概念框架中的有用財務信息質量特征層次結構

1.4 利潤表的編制反映部分收益，不體現全面收益

SFAC NO.8指出，通用的財務報告的目標是向現有和潛在的投資者、貸款人和其他貸款人提出關于報告主體的財務信息，從而有助于他們做出正確的決策。然而，目前編制的利潤表只反映了已實現的收入和費用，對于尚未實現的收入沒有確認和計量，沒有體現全面收益的觀點。

2 根據SFAC NO.8對現有財務報表體系完善的構想

2.1 改進資產負債表的編制

對于企業活動我們可以分為經營活動和金融活動，因而對于企業財務狀況的列報可以區分為經營活動和金融活動，這樣有效克服了傳統資產負債表利用各種手段掩飾財務報表的現象，直觀體現了企業各項活動的狀況，更加有利于利益相關者做出正確的決策。另外，對于商譽的處理，我們不僅應該確認外購商譽，對于自創商譽我們也可以采取相關的估價方法對其予以確認和列報。自創商譽是企業在長期的生產經營過程中不斷積累形成的，表現為企業過去的經濟事項或交易實現的，能為企業帶來超額經濟利益，從這一方面來說自創商譽符合資產的定義。李玉菊等以企業會計準則(2006)頒布實施后的我國上市公司為樣本分析了自創商譽帶來的影響，結果表明，自創商譽越大，公司的權益價值越高。因此，對于商譽應該作為一項獨立資產進行確認，以體現會計信息的相關性、完整性。由于商譽不能歸屬于某一項可以確認的成本，其實質反映的是所有者權益的增加。具體操作方法是設置“商譽”賬戶和“剩余權益”賬戶，首次通過評估方法確定商譽價值，定期(一個季度或半年)對商譽進行一次測試，通過編制商譽指數，確定變動后的商譽價值。因此，對資產負債表的列報可以參考表2。

表2 資產負債表

2.2 編制全面收益表

目前，我國財務報表的編制體系沒有包括全面收益表，對于公司一段時間內的經營成果以利潤表的形式列報，而利潤表只對已實現的損益予以列報。全面收益的觀點不僅要求確認已經實現的收益和損失，而且要求確認傳統凈收益難以處理和反映的物價變動或其他一些外在環境變化所引起的未實現的資產價值變動，從而更好地反映并報告發生的凈資產的全部變動。全面收益觀的基礎以權責發生制為基礎，另外，公允價值屬性的應用給全面收益表的編制提供了一個很好的平臺。因此，對其列報可以參考表3。

表3 全面收益表

2.3 改進利潤表的編制

目前的利潤表的列示不區分經營活動和金融活動，改進的利潤表分開列報經營活動損益和金融活動損益(見表4)，可以更加直觀地了解各項活動的盈利情況，經營性損益和金融性損益的劃分，應該與資產負債表上經營性資產和金融性資產的劃分相對應。改進的財務報表區分了經營性活動和金融性活動，列報的項目更具針對性，能夠向報表使用者傳達質量更高的財務信息，符合報表列報的目標——決策有用性。因此，對利潤表的列報可以參考表4。

表4 利潤表

2.4 編制商譽指數及價值變動表

本文認為對商譽進行確認和計量符合資產的定義條件，自創商譽是企業在長期的生產經營過程中逐漸積累形成的，它是企業過去的交易或事項形成的結果。我們可以根據李玉菊(2010)從企業的能力對商譽的計量的研究，根據企業的內部能力，從綜合運轉效能、行業勢能和發展潛能三個方面對商譽進行計量。每一個方面，根據相關的關鍵指標予以計算，再根據不同行業的特點賦予不同的權數。對于綜合運轉效能，我們可以從全員的勞動生產率、銷售收入利潤率、凈資產利潤率、成本利潤率等方面去綜合計算；對于行業勢能可以從市場占有率、銷售增長率、品牌忠誠度等因素去分析；對于發展潛能可以從研發能力、專利能力、研發支出等方面考慮。不必每年評估一次，我們可以每五年進行一次評估，否則每年的評估費用較大，不符合成本效益原則。因此，對其列報可以參考表5。

表5 商譽指數及價值變動表

3 結語

改進后的資產負債表和利潤表有利于報表使用者直觀清楚地了解企業財務狀況，更準確、可靠地進行財務分析，從而做出正確的決策。財務報表的最終目的是給報表的使用者提供更詳盡可靠的信息，為決策提供可靠的依據。全面收益表可以在一定程度上克服操縱利潤的現象。隨著經濟環境的變化，我們也要對信息披露體系予以調整。

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