放平內部控制的定位

浙江省立同德醫院財務科 夏青青

近年來，企業內部控制管理風靡各界，隨著內部控制管理開始邁入“健康綠色”大道，部分企事業單位逐步著手開展或完善其相關工作，但事實顯示，其真正落實有效實施的很少。德勤對我國上市公司的跟蹤調查后指出，內部控制實施狀況中41.18%的企業對內部控制評價的工作執行力度不夠，只有17.63%的企業落實了工作。究其原因很多：社會環境現狀的適應、法律法規的缺乏、相關人士的專業技能不足與理論知識體系的不完善等?？紤]現今發展狀況與企業實施執行中的困惑，追究根本，是因為內部控制與其相關概念界定模棱兩可，大眾對此的認識尚淺，從而導致實施效果不顯著。

1 于風險管理和公司治理間放平內部控制概念體系的定位

迄今為止，研究內部控制問題的經典文獻是1992年COSO委員會發表的“內部控制整體框架”，是研究史上的重大創新與突破，亦是我國有關部門在制定企業風險管理與內部控制規范時的主要參考依據。2013年5月14日COSO委員會正式發表新《企業內部控制整體框架》以適應現今的社會經濟環境，引領企業內部控制管理發展走向健康持續發展之路。內部控制是促進目標實現的重要條件而不是充分條件，是對企業既定戰略目標的一種保障，也就是說，內部控制目標的實現將影響企業既定戰略目標的實現的風險更好地控制在了企業可以接受的范圍內。無論從審計或者管理角度看，內部控制發展與風險控制、公司治理有著密切的聯系，企業相關人員對于有關內部控制和風險管理與公司治理的概念體系存在模糊界限，使其實施困難重重，舉步維艱。

1.1 內部控制與風險管理的區別

從企業實際運營決策的角度看，企業運營的“暗線”是企業風險管理，目的就是要把企業在運營中的全部風險盡量控制在可接受的范圍內。

若把企業設立階段和運營階段下的六大類風險，與企業戰略設立、調整相關的企業治理結構風險、戰略目標確立風險和業務模式選擇風險統稱為活化風險，把業務模式既定狀態下的合規風險、運營風險和財務風險稱為固化風險，且將固化風險與活化風險合稱為動態風險。內部控制不涉及企業治理目標的確定和業務模式的選擇，而是基于既定的企業目標、固化的業務模式，對合規性風險、運營風險以及財務報告風險的管理。而企業風險管理則涵蓋了對企業治理風險、戰略目標確立風險、業務模式選擇風險以及固化風險進行管理的整個過程。風險管理中所考慮的環境，主要聚焦在包括可得資源、決策者風險偏好及企業風險承受能力在內的企業內部環境。同時，從相關責任的分配和履行情況看，內部控制更多的是管理層的責任，治理層主要起監督作用，而企業風險管理則更多的是治理層的責任，最終風險由出資人和利益相關者承擔。

總之，對于內部控制來說，管理層應該在針對環境對固化風險進行評估，然后對評估出來的風險采取相應的控制方式，比如：分擔、轉嫁、承受、再造等。對企業動態風險以及全面風險的管理是企業風險管理。

1.2 內部控制與企業治理的關系

在管理學上，早期的內部控制是基于降低企業成本，增加企業利潤為主的一種管理職能提出來的。企業治理結構中存在著的控制活動，其目的是確保企業治理結構的有效運行，它的作用不同于其他企業管理層面的內部控制，而是局限于企業治理的結構中。一方面，企業最高管理層(也就是治理層)對整個內部控制過程中的實施有很重要的監督責任，很多控制活動是存在于企業內部治理結構和內部控制過程中的，這說明兩者存在交叉。另一方面，固化風險的風險源是由于最高管理層的監督力度不夠，這種情況下內部控制的最高管理層就是企業治理。

總之，公司治理結構不僅是在一個平臺上的組織結構，還是一套靜態的制度租住機構，各種制度監督控制和實際運行的整個過程。企業內部控制的基礎和前提以及協商企業戰略目標、企業參與方的利益平衡平臺是有效運行的企業治理結構。

2 于外部監管與內部管理兩者間放平內部控制評價制度

企業內部控制是整改、評價、設計、執行等循環的一個過程，內部控制評價在這個有效的循環過程中起著很重要的作用。只有正確并合理地構建、應用內部控制評價，才能不斷地促進企業有效地實施與改進內部控制體系。內部控制的有效實施和必要的制度安排及常規性的活動是有效的內部控制評價。內部控制評價的實質就是盡可能地發現和尋找公司所存在的影響內部控制目標實現的各個細節，也就是常說的實質性漏洞和重大缺陷。盡管解決審計師在內部控制評價中的責任問題是必需的，但社會性的內部控制評價制度，不只是及時發現并提醒企業針對出現的問題進行改善，強化CPA對企業內部控制審計的責任，更重要的是動態監控企業的內部控制制度的運行情況，不僅可以不斷優化內部控制制度，還可以有效地利用評價框架進行自我評估。在當前社會經濟環境下，企業內部控制評價制度的建立需考慮中國特殊的文化、制度、經濟、政治等環境因素的影響，經得起大量的實踐檢驗，使其具有較強的適應力和生命力，不忽視外部監管和外部審計視角的考量，更重視內部管理層面的實質因素，恰當平衡三個角度的構成比重，構建具有普遍適用意義的企業內部控制評價系統模式，提高評價依據的統一性與具體標準的可操作性，為中國企業走向國際提供安全保障。

3 放平內部控制規范在實施中的軟度與硬度

我國企業內控管理起步較晚，理念體系較淺，對于目前企、事業單位對風險防范意識的薄弱以及內部控制的狀況，必須采取強力度和科學合理的實施機制，促進企業內部控制制度的建立和健全，發揮內控在企業良好運營中的重要地位，否則，制度執行必將流于形式。從目前實施情況來看，應著重加強內部控制實施硬度，提高其有效性，發揮出更大的潛力，不辜負其現存的軟性，尤其在以下幾方面可進一步作補充與改進。

3.1 清晰、明確和完善治理層在風險管理和控制方面的責任制度。

一方面，突出最高管理層董事會在風險管理和內部控制中應有的責任，在上市規則中明確上市公司按照“公司治理準則”披露公司風險管理和內部控制。另一方面，完善《公司法》中公司董事、監事、高管的“注意義務”條款。只有通過“注意義務”把企業最高管理層風險管理和控制方面的責任得出體現和要求，才能適應當前公眾對公司及其治理的期望和要求，并規定與之相對應的法律責任條款，同時也賦予其相應免職條款，體現強有力的法律效應，實施明確的、可執行的、具有連續性的獎懲機制和責任條款。

3.2 加強發揮行業監管部門的監督檢查作用

由于公司治理準則及上市規則的規制范圍僅限于上市公司，針對我國計劃全面推行內控規范的目標，還必須發揮各行業監管部門的監督檢查作用。對此，可充分借鑒現有保監會、銀監會對壽險公司、商業銀行內部控制評估的監督檢查經驗，出臺行業監督檢查辦法。

總之，在現今內部控制實施軟度充裕的狀況下，抓緊建立和完善與之相適應的實施機制，并增強其硬度保障，在兩者相互的支持與配合下，經過一段時間持續的強行實施后，其潛在的有利效應將逐步體現出來，一定能有效地提升大眾對內部控制的信心，穩固其在企業有效運營中的地位與作用。

4 結語

內部控制在企業有效經營中的地位不言而喻，無論是企業家與普通員工，還是相關專業研究人士與政府等相關監管部門，甚至是社會大眾都賴其大任，但實踐中，必須明確清晰內部控制的概念體系，知曉其是一個過程。在設計時，精確掌握好其于風險管理和公司治理間的內在交叉聯系與關鍵區別，特別需要避免張冠李戴，混淆不清，放平其定位；在評價時，必須全面完善內部控制評價制度，科學合理平衡好外部審計、外部監管與內部管理在其間的影響比重；于執行中，在如今軟性規范下，采納強有力的實施機制，提高其硬性威力，發揮實施有效性。

[1] 財政部會計司.企業內部控制規范講解[M].經濟科學出版社,2010.

[2] 池國華.基于管理視角的企業內部控制評價系統模式[J].會計研究,2010(10).

[3] 謝志華.內部控制、公司治理、風險管理-關系與整合[J].會計研究,2007(10).