基于表單的多維會計及其設計思路

趙序海　曾富全

【摘 要】 文章通過對現代會計面臨的挑戰和三式簿記、作業成本法和平衡計分卡等現代會計管理理論的分析，借鑒現代會計管理理論的思想提出構建基于表單的多維會計的設想，并對基于表單的多維會計的設計思路進行了探討。

【關鍵詞】 多維會計； 表單； 現代會計； 會計管理

中圖分類號：F231.4 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）07-0018-03

一、現代會計面臨的挑戰

傳統會計認為，會計是一個按照一定標準對企業經營活動進行記錄、加工的信息系統，會計具有反映和監督兩種基本職能，而隨著市場經濟的發展和會計理論研究的不斷深入，現代會計的內涵得到不斷豐富，對經濟的影響愈加深刻。

信息時代的到來，現代會計的作用已經不僅僅是對貨幣和實物的計量，而是用標準的契約語言為經濟實體實現價值創造提供信息管理和風險控制服務。基于歷史成本和貨幣計量假設的現代會計正面臨越來越大的挑戰。

（一）標準化的會計信息難以滿足不同使用者的決策需要

會計的服務工具是標準的契約語言，只有通過標準的契約語言，即會計準則，才能保證股東、債權人、管理者等相關利益者無差別地理解經濟業務記錄和分析財務報表，得出“張家長或李家短”的結論，為其提供有用決策。然而這種標準具有時效性和地域性。也就是說，在不同的時期和不同的地域可能適用于不同的會計準則，如強有效率的市場更偏好使用公允價值，弱有效率的市場更偏好歷史成本。

（二）會計假設面臨越來越多的沖擊

會計假設是會計核算的基本前提，是現代會計理論的基石。隨著經濟社會的發展，會計假設正面臨越來越多的沖擊。以會計主體假設為例，當今的會計主體已不僅僅是單一的企業，已經擴展到非政府組織、國家、企業集團、國家聯盟等；多種計量屬性的廣泛使用、物價波動等對貨幣計量假設也產生越來越大的影響。

（三）會計目標的變化使得表外信息越來越受到關注

傳統的會計目標是編制出公允、可靠的財務報表供相關決策者使用，而當前評價一個現代企業的持續發展能力已遠非利潤等單一指標，且遠遠超出貨幣可以計量的范圍。筆者認為，會計的服務目標應該是實現價值創造，而保護自然環境和節約能源等社會責任、提升客戶滿意度、給員工創造發展的環境、制定正確而可持續的發展戰略這些都是企業的價值創造變量。

（四）會計職能的拓展對會計提供的信息有著更多的要求

會計的服務職能是信息管理和風險控制。信息管理傳承了傳統會計的反映職能，但絕不僅僅如此，信息管理更強調“現時”資源信息的管理，信息流、物流、資金流、預算流的統一才能保證會計信息的及時客觀。從時間上來看，信息管理涉及到事前、事中、事后的信息；從對象來看，信息管理除自身資源外，還要考慮市場環境和政策環境，比如說反傾銷會計，就要研究競爭對手、消費者、中介機構和客戶的交易心理等。信息管理需要一定的信息技術平臺和更先進的數據結構，簡單的會計記賬方法已無法適應。風險控制是會計監督的具體體現，也正是會計存在的價值所在。傳統的會計監督更多的是對企業歷史交易行為的合法性、合理性和公允性的控制，而現代的會計監督更多的是要面向企業“未來”的決策，包含了內部風險控制和外部市場風險防范，內部控制包括了戰略、預算、控制、執行、績效評價的統一，市場風險則考慮外部效應、機會成本、投資回報、價值取向。

二、現代會計管理理論的主要思想與不足

自20世紀70年代以來，隨著經濟的發展，現代會計面臨越來越多的挑戰，傳統的會計記錄方式已無法適應信息處理的要求，也無法滿足現代管理的決策需要，三式簿記、作業成本法、平衡計分卡等現代會計管理觀念與技術應運而生，為會計理論和管理會計的變革和應用創造了良好的環境。

（一）三式簿記

1982年，美國會計學會出版了伊尻雄治所著的《三式簿記和收益動量》一書。在書中，伊尻雄治引入了“動力”、“收益動量”、“衰變”、“摩擦”等物理學的概念，改變傳統復式簿記“資金來源=資金占用”的資金二分法，提出了以時間的“未來”作為第三度的“時間三式簿記”和以收益的導數——“動力”作為第三度的“微分三式簿記”，并進一步論證了“時間三式簿記”和“微分三式簿記”兩種三式簿記的原型。“時間三式簿記的”方程式為“預算=財富=資本”；“微分三式簿記”的方程式為“財富=收益=動力”。三式簿記理論是對傳統的以“資產=權益”為方程式的復式簿記的極大改進，揭示了財富增長的動因是收益（資本）的增長，而收益增長的動因則是動力的變化。

（二）作業成本法（ABC）

作業成本法的研究始于20世紀后期。當時，計算機為主導的生產自動化、智能化程度日益提高，直接人工費用普遍減少，間接成本相對增加，明顯突破了制造成本法中“直接成本比例較大”的假定。制造成本法中按照人工工時、工作量等分配間接成本的思路，嚴重扭曲了成本。為此，卡普蘭教授（Robert S.Kaplan）在其著作《管理會計興衰史：相關性的遺失》一書中提出，傳統管理會計的相關性和可行性下降，應有一個全新的思路來研究成本，即作業成本法。

作業成本法的本質就是以作業作為確定分配間接費用的基礎，引導管理人員將注意力集中在成本發生的原因及成本動因上，而不僅僅是關注成本計算結果本身。作業成本法下，產品成本是制造和運輸產品所需全部作業的成本總和，成本計算的最基本對象是作業，作業成本賴以存在的基礎是產量耗用作業，作業耗用資源。通過對作業成本的計算和有效控制，可以較好地克服傳統制造成本法中間接費用責任不清的缺點，并且使以往一些不可控的間接費用在作業成本系統中變為可控。

（三）平衡計分卡（BSC）

自20世紀80年代末卡普蘭和諾頓提出平衡計分卡的概念以來，平衡計分卡的理論和應用經歷了三個發展階段：

第一代平衡計分卡（Balanced Score Card）提出了四個角度的框架，認為企業單純依靠財務指標存在很大的問題，建議應該從多個角度來審視企業（即財務角度、客戶角度、內部流程角度和員工的學習與成長角度）。第二代平衡計分卡運用戰略圖（Strategy Map）工具，幫助企業解決了如何篩選和歸類衡量指標的問題。強調衡量指標應該反映企業特有的戰略意圖，企業應設置具有戰略意義的衡量指標體系。第三代平衡計分卡已經上升為戰略性績效管理體系，作為戰略執行的工具來使用。通過戰略中心型組織（Strategy-Focused Organization），調動企業所有的人力、財力和物力等資源，集中起來協調一致地去達到企業的戰略目標。

（四）三種理論的不足

上述三種現代會計管理理論對會計管理理論發展起著重要的作用，但也存在明顯的不足：

1.信息的及時性不足

雖然三種理論對會計利潤的動因進行了剖析，但始終都無法在經濟事件發生時作出評價，是一種事后決策，或者說他們是只有等所有經濟事件發生后的一種評價系統。

動量會計雖然對未來利潤的走向作了“動態”預測，但也是基于當年報表的結果分析，而當年的年報通常要等到次年的三四月才予以公布。作業成本法雖然對成本進行了更為準確而細致的分配，但無法在作業成本發生時進行監控，如果想知道當期一個時點的成本發生情況，就只能再實地調查。平衡計分卡作為一種評價指標體系，也只有在當期所有經濟業務結束后才能作出評價。

2.以核算為核心，沒有以經濟業務為核心

即使引入了多種動因，但三種理論仍以利潤作為核心，其本質仍是以財務核算為核心。隨著企業精細化管理的深入，企業的管理層往往要對一個經濟事件的發生和后果作出及時反映，而不再是利潤的事后核算。企業的經濟事件是否按照計劃進行、是否按照規定流程、是否及時傳導到管理高層，這些都是影響評價一個事件是否給企業創造價值的因素。目前傳統會計理論的缺陷在于一切經濟行為都是以事后核算作為基礎，并且企業的經營行為都必須轉換成“會計術語”進行反映，這樣做的后果是很容易過濾掉非財務核算的有價值的信息流，如合同產生的時間、客戶的及時反饋、與計劃的差異程度等。經濟業務的豐富信息在發生時被無情地剝離，而非貨幣性信息又只能通過其他工具（如作業管理、平衡計分卡）來彌補，原因就在于大多數人認為會計是一個信息系統，而這個信息系統只能記錄貨幣性的事件信息。

3.沒有和復式記賬融合

上述三種理論雖然引入了很多非財務核算動因，但由于沒有和復式記賬相融合，導致發展了500多年的復式記賬并沒有與時俱進，仍然強調貨幣計量假設，只記錄金額和數量（甚至有些時候無法記錄單位成本），會計分錄逐漸成為一個外人（非財務人員）都不看也看不懂的數字日志。因為審計和稅務人員更關注原始憑證，管理人員更關注銷售、客戶、單位成本，董事會只關注報表，會計分錄成為了區別會計人員和非會計人員的標志。隨著對電腦依賴趨勢的加強，會計人員也只能成為一名錄入員。

三、基于表單的多維會計及其設計思路

隨著計算機網絡技術的發展，信息處理與傳遞技術的不斷改進，會計信息加工、處理、利用技術也在不斷發展和改進，為解決上述三種理論的不足提供了可能。借鑒上述現代會計管理理論，結合現代的計算機網絡信息技術，筆者認為，未來的會計信息應與其他管理信息高度融合，并根據信息使用者的多方面需求全方位、多角度、多維度地提供，這就是多維會計。

（一）基于表單的多維會計的概念

多維會計借鑒動量會計（三式會計）、作業成本法和平衡計分卡等現行會計管理理論的優點，力求把核算流、現金流、管理流融合在一起，形成新的多維信息系統，將財務、人力、流程、客戶指標合為一體，并以互聯網技術為平臺，真正實現信息的同步共享。事件維度分為表單維度、核算維度和管理維度三大類。表單維度是記錄表單的輸入項目如表單類型、對象、時間、執行人等，核算維度又分為會計、現金流、稅務三個維度；管理維度包括預算維度、動量維度、評價維度等。

基于表單的多維會計是運用計算機網絡技術，業務部門通過業務表單對經濟業務過程進行多維度記錄，把核算流、現金流、管理流融合在一起，將財務、人力、流程、客戶指標合為一體，實現信息的同步共享，對經濟業務動因進行全面分析的管理信息系統。

在基于表單的多維會計下，傳統會計的基于會計分錄的“信息流→會計分錄→報表→信息流”的信息傳遞模式變為基于業務表單分錄的“信息流—業務表單分錄—多維信息流”模式，企業在業務發生環節就應該通過業務表單錄入業務分錄，可以及時了解業務發生時候的信息。

（二）基于表單的多維會計的設計思路

與傳統會計信息系統只關注貨幣計量信息不同的是，多維會計信息系統需要輸入更多的非貨幣信息。表單作為信息采集的重要手段，借助表單輸入更多信息是多維會計的必然選擇。

基于表單的多維會計設計思路是：首先將企業必要的原始數據如部門員工、客戶、供應商、財務科目存放到初始設置的數據表中，在經濟業務發生時，利用各種業務表單賦值到“業務分錄表”中，最后根據“業務分錄表”中的實時數據經過分類、統計生成各類報表并對業務進行分析評價，如圖1所示。

由圖1可見，基于表單的多維會計信息系統的整個數據信息流程，實際上類似于入水→蓄水→出水的過程：初始設置和各種業務表單就像是入水管；“業務分錄表”是核心，其作用類似于一個蓄水池，可以存儲一個會計主體全部經濟業務的所有財務和非財務信息；各種導出報表就是出水管。

（三）業務表單及其功能設計

業務表單（Business Sheets），是實現業務信息單元與財務信息單元無縫隙對接，自動將業務信息流轉換為會計信息流、資金流和管理信息流的表單系統。業務表單是基于表單的多維會計的關鍵，其設計需考慮實現如下功能：

1.按照企業的運營流程設置表單并形成表單庫

表單庫中的業務表單模板格式固定化，均嚴格按照內部控制制度要求設計，一旦表單各要件（如日期、時間、用途、制單、審核）確認無誤，將自動生成會計、資金、稅務分錄。

2.通過表單記錄形成環環相扣的業務鏈

每一項進入公司的資產“從入到出”都有唯一的編號（ID），這個編號用二維碼生成，申請單、購貨合同、運輸單、驗收單、入庫單、領用單，采購員、運輸員、驗收員、倉管員、生產工人全部記錄在二維碼中。任何一個環節都能向前或向后查詢完成進度和生產計劃。一個環節完成時系統將自動通過郵件或短信通知下一環節的執行人，形成環環相扣的業務鏈。

3.最優決策和預警功能

一方面，業務表單鏈接各供應商、客戶、服務商的歷史和實時數據，為采購部門提供低廉而高質量的原材料，為銷售部門提供最及時的配送和需求分析；另一方面，通過強大的數據分析能力，業務表單對超出預算計劃數和同期異常值的交易或事項發出警報并暫時中止操作，待更高級別的管理者進行評估決定再做處理。

四、結束語

隨著經濟的發展，會計職能的拓展，會計承載的信息含量越來越重要。傳統的會計理論以核算為核心，注重提供財務信息，不能及時提供經濟業務的非財務信息，難以滿足為企業內外部的信息使用者提供全方位、多視角的決策信息的需要。基于表單的多維會計，以業務為核心，充分利用計算機網絡技術，可以對經濟業務的實時數據經過分類、統計生成各類報表并對業務進行分析評價，無疑有助于及時提供全方位、多視角的決策信息，有望成為未來會計發展的一個方向。

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