稅收保障實施問題研究*——《湖南省稅收保障辦法》的理論分析與實踐考察

◆傅揚帆 ◆鄧 嶸

在經(jīng)濟環(huán)境日益復雜多變、納稅主體活動范圍日益拓寬的今天，稅收如何做到及時、足額入庫，稅收征管水平如何提高，納稅人如何在履行義務的同時得到權利保護，是完善當前稅收制度應當關注的重點課題。《湖南省稅收保障辦法》（以下簡稱《保障辦法》）于2013 年正式實行，其作為全國首部協(xié)同國地稅共同實施稅收保障的省級政府規(guī)章，是法制湖南稅收立法的重大突破，也是綜合治稅、依法行政的現(xiàn)實要求。①從2008 年開始，寧夏、江蘇、湖北、山東、重慶相繼出臺了省級稅收保障政府規(guī)章，而且山東已經(jīng)將早期的政府規(guī)章上升為地方性法規(guī)。有所不同的是，這些保障辦法（或條例）主要立足于地方稅務機關，討論的是地方稅種，而湖南的稅收保障辦法立足于國地稅，更加全面。《保障辦法》經(jīng)過一年的實施，雖然取得了一定的成績，但也出現(xiàn)了一些問題，這些問題既體現(xiàn)出湖南在稅收保障過程中的個性，又反映了全國開展稅收保障實踐的共性。對規(guī)范進行理性梳理，再結合實踐深入探討，發(fā)現(xiàn)問題、提出對策，深度反思，方能達到檢討不足、促進實施的效果。循此路徑，本文以《保障辦法》的文本研究作為前置，重點結合湖南各地實踐探索，就稅收保障實施展開探討。

一、《保障辦法》的定位與框架

法的生命在于實施，它是實現(xiàn)立法者的立法目的、實現(xiàn)法的作用的前提，是實現(xiàn)法的價值的必由之路。②沈宗靈：《法理學》，北京：北京大學出版社，2009 年版，第302 頁。厘清《保障辦法》的定位包括其位階、產(chǎn)生、特色、功能與內(nèi)容框架則成為研究其實施的前置性問題。《保障辦法》于2012 年9 月11 日由湖南省政府第114 次常務會議審議通過，2012年9 月29 日以湖南省人民政府261 號令頒布，于2013 年1 月1 日正式施行。首先，從法律位階上來看，它屬于省級政府規(guī)章，是省級行政區(qū)根據(jù)法律、行政法規(guī)和本省、自治區(qū)、直轄市的地方性法規(guī)擬訂，并經(jīng)該級政府常務會議或者全體會議討論決定的法律規(guī)范形式。其效力等級低于憲法、法律、行政法規(guī)和地方性法規(guī)。其次，從產(chǎn)生方式上來看，《保障辦法》是對近年來湖南省部分市州、縣區(qū)開展的社會綜合治稅、構建協(xié)稅護稅網(wǎng)絡、創(chuàng)新稅收管理、提升納稅服務水平實踐經(jīng)驗的總結。再次，從比較特色上來看，《保障辦法》以省國稅局、地稅局聯(lián)合發(fā)布通知的方式指導貫徹落實，屬于國內(nèi)首個涉及國地稅協(xié)作的稅收保障省級政府規(guī)章，涵蓋了國地稅業(yè)務，區(qū)別于其他省主要以地方稅務機關開展稅收保障政策落實的情況，形成了稅收保障的統(tǒng)一性。最后，從功能作用上來看，《保障辦法》明確了“保收入、強征管”兩大宗旨。保障稅收收入，從宏觀上反映為發(fā)展經(jīng)濟、培植稅源、應收盡收；強化稅收征管，是實現(xiàn)前者的有效途徑，亦為本法的直接目的，一者要強化稅務機關對稅收的直接征收管理，二者要促進政府部門形成“大政府稅收”觀念，強化對稅收的間接管理。

《保障辦法》的內(nèi)容結構決定了稅收保障的理論框架：全文共七章三十三條，第一章為總則部分，包括了制定目的、依據(jù)、適用范圍，稅收保障工作的基本原則和管理體制，其中第五條特別規(guī)定了“縣級以上國家和地方稅務機關應當加強稅收征收管理協(xié)作，及時交換相關信息，逐步實行聯(lián)合辦稅”，最后一章單獨規(guī)定實施時間。從第二章到第五章則分別明確了稅收管理、稅收協(xié)助、稅收服務、稅收監(jiān)督與法律責任（如圖，框內(nèi)數(shù)字為法條編號）。各級國地稅機關作為稅務行政主體履行稅收征管、稅收服務的職能，二者的著力點在于提高工作績效與服務水平，保護納稅人權利，優(yōu)化經(jīng)濟發(fā)展環(huán)境。隨著當前稅收計劃的規(guī)模增長，稅務機關的稅收壓力與日俱增，僅靠稅務部門加強征管措施難以確保所有稅款足額上繳（特別是一些零散稅源、臨時性稅源難以掌握），必須依靠他方提供信息協(xié)助。各級政府及其組成部門憑其行政權能，掌握大量納稅人的第三方經(jīng)濟信息，由其為稅務部門提供數(shù)據(jù)來源則成為信息管稅、稅收征管現(xiàn)代化的命題要求，稅收協(xié)助也成為稅收保障中的重點內(nèi)容與關鍵環(huán)節(jié)。

《湖南省稅收保障辦法》內(nèi)容概覽

由此觀之，稅收保障實施體系的主體由稅務部門、提供稅收協(xié)助的政府及其組成部門（包括財政、發(fā)改委、建設、商務、工商等部門）、銀行等金融機構組成。保障的客體冠以“保稅收、強征管”的名義突出地表現(xiàn)為稅收收入與納稅人權利。稅收保障主體達至于客體，主要是以稅收預算科學化、嚴格稅收優(yōu)惠資格審核、規(guī)范稅收行政執(zhí)法與發(fā)票管理為要領的稅收管理，憑其他保障主體為稅務機關提供全面、有效的稅收協(xié)助，靠稅務主體積極規(guī)范、勤政為民的稅收服務的內(nèi)容來實現(xiàn)。稅收保障機制的實施是否符合行政法治的合法性與合理性，離不開財政機關對稅收收入預算監(jiān)督、審計機關對稅收收入的核算監(jiān)督以及其他單位和個人依照憲法與法律所確認的社會監(jiān)督，故在稅收保障理論框架中規(guī)定財政、審計的監(jiān)督與稅收違法舉報獎勵制度成為必要。

稅收保障實施主體因其大多具備國家名義與行政權力，必然會受到行政責任的約束，特別是那些具有協(xié)稅護稅義務的行政機關與其他組織，必須肩負與其義務相對應的法律責任。“在一般意義上講，有關某人將被視為具有責任能力的知識，將對他的行動產(chǎn)生影響，并使其趨向于一可欲的方向。”①（英）弗里德利希·馮·哈耶克，鄧正來譯：《自由秩序原理(上)》，北京:三聯(lián)書店，1997 年版，第89 頁。從預防功能上而言，稅收保障法律責任通過設定違法犯罪和違法行為必須承擔的不利法律后果，表明了國家與社會對稅收違法行為果斷的否定態(tài)度，更在一定程度上促成納稅人養(yǎng)成合格的稅收遵從意識，預防稅收違法，極大可能地避免稅款的流失。《保障辦法》第六章的法律責任，即該意志的集中體現(xiàn)，它出示了違反本辦法擅自開征、停征或者減稅、免稅、退稅、補稅，被委托代征單位和個人延滯入庫，政府有關部門不履行稅收職責，稅務機關及稅務人員幾類違規(guī)行為的不利后果，發(fā)揮了其作為行政規(guī)章的預防、懲治功能。

二、湖南實施《保障辦法》的現(xiàn)實探索

法的實施是指所有國家行政機關、司法機關及其公職人員依照法定職權和程序?qū)嵤┓傻幕顒印Ｔ凇侗Ｕ限k法》實施之前，湖南部分市州未雨綢繆，出臺了部分政府文件，就如何保障地方稅收順利入庫開展了有益的探索。《保障辦法》出臺之后，其實施過程在湖南省范圍內(nèi)大致實現(xiàn)了三部曲，即省級政府部門負責稅收保障的總體規(guī)劃和建設，市級政府部門配合省級政府部門做好市級及以下的相關建設與制度制定，縣級政府部門及以下承擔稅收保障的應用與制度落實。縱覽各地落實《保障辦法》的實踐，他們大致在指導方針、組織模式、實施途徑和激勵措施上形成了一定的共識，普遍達成了特定的湖南模式。

（一）指導方針：政府牽頭、統(tǒng)籌兼顧，出臺規(guī)范文件

稅收保障是一項系統(tǒng)工程，僅靠國地稅機關二者的行政地位與人員力量實現(xiàn)稅收保障的全面落實尚不足以為繼。強化稅收的間接管理，需要像政府這樣具備權威性與領導地位的行政主體來做有力牽引，這也是對《稅收征管法》第五條第二款“地方各級人民政府應當依法加強對本行政區(qū)域內(nèi)稅收征收管理工作的領導或者協(xié)調(diào)，支持稅務機關依法執(zhí)行職務，依照法定稅率計算稅額，依法征收稅款”的現(xiàn)實遵照。湖南省不少國地稅機關紛紛遵循此理念與法定要求，主動匯報，提請地方政府做好牽頭事宜，統(tǒng)籌各部門的人員調(diào)配，專項負責稅收保障工作。在《保障辦法》出臺以前，株洲、益陽、婁底則分別制定了涉稅信息管理、建筑安裝材料增值稅協(xié)稅控管、綜合治稅的市級行政規(guī)范性文件，《保障辦法》出臺以后，湘潭、永州等地的稅務機關經(jīng)過廣泛調(diào)研和認真討論，總結前期兄弟地區(qū)落實《保障辦法》的經(jīng)驗特色，也分別提請了當?shù)卣雠_了進一步貫徹落實《保障辦法》的通知。在組織領導上，成立市級稅收保障工作領導小組，一般由市人民政府常務副市長任組長，市政府分管財稅工作的副秘書長和市財政、國稅、地稅部門的主要負責人任副組長，有協(xié)稅護稅義務的部門負責人為成員。通過業(yè)務部門的領導掛帥，便于《保障辦法》的開展落實。專項辦公室一般設在市級財政或者市政府金融辦，統(tǒng)一負責落實領導小組安排部署的日常工作，并對各協(xié)稅護稅部門進行考核與監(jiān)督。辦公室成員則從市財政、國稅、地稅部門抽調(diào)，集中上班。對協(xié)稅護稅義務的部門指定了專人或機構負責稅收保障工作的協(xié)調(diào)和聯(lián)絡，達到管理機構與執(zhí)行機構之間及時聯(lián)動。

（二）組織模式：稅務主管、部門配合，協(xié)調(diào)互動聯(lián)合

國地稅機關負責收集稅源總量與結構信息、征管全程措施與效果信息、收入進度趨勢和總量信息，并且肩負稅收宣傳、納稅服務、稅收違法行為處理主要任務，在稅收保障實施過程中因業(yè)務上的優(yōu)勢順理成為主管部門，發(fā)揮稅收保障的主體功能。一則，稅收保障需要全社會的文明進步、財富逐步地增加、法制建設逐步完善以及社會契約理論下財政社會成員之間某種意義上的相互動態(tài)有限支持。特別地，非稅務行政主體以其行政權及其對納稅公民的影響力，在稅收保障的貢獻主體上也居于重要地位。二則，《稅收征管法》第5 條第3 款“各有關部門和單位應當支持、協(xié)助稅務機關依法執(zhí)行職務”的這一對稅收保障義務單位的本源性規(guī)定也決定了《保障辦法》第三條第二款必須要求“縣級以上人民政府發(fā)展和改革、經(jīng)濟和信息化、公安、財政、人力資源和社會保障、國土資源、住房和城鄉(xiāng)建設、交通運輸、審計、工商等有關部門應當按照各自職責，協(xié)助稅務機關做好稅收保障工作”。《保障辦法》盡管提出了稅收保障“部門配合”的觀念，但對于各單位如何按照各自職責協(xié)助稅收保障，沒有明列。因此在地方實施行為中，各地市、縣區(qū)稅務部門就應當在本級政府統(tǒng)籌下對之予以注明。有的地區(qū)就此專門研究總結轄內(nèi)所有協(xié)稅護稅義務單位的行政職能，提請市政府發(fā)布《協(xié)稅護稅部門應提供的涉稅信息及控稅責任表》，一方面言明了《保障辦法》第三條第二款各義務單位實施稅收保障應提供哪些涉稅信息、如何提供稅收保障，起到了實施細則的作用；另一方面也為《保障辦法》第十三條的十五種涉稅信息匹配了相應的行政主體，確保了稅收保障實施的主體與實施內(nèi)容的統(tǒng)一。另外，為了達到所有義務機關的協(xié)調(diào)互動，省內(nèi)諸多地區(qū)在稅收保障工作領導組的統(tǒng)籌安排下，以年、半年或者季度為單位，召開稅收保障聯(lián)席會議，全面匯總保障工作，通報轄內(nèi)稅收保障工作開展情況，研究解決各部門在稅收保障過程中存在的問題，以全面、聯(lián)系的優(yōu)勢提高了稅收保障的工作效率。

（三）實施途徑：信息交換、積極共享，搭建協(xié)護網(wǎng)絡

涉稅信息交換與共享，是加強數(shù)據(jù)分析，將有價值信息應用于稅收征管、提升征管質(zhì)效和辦稅效率的前提與基礎。協(xié)稅護稅網(wǎng)絡的構建包括以信息交換共享為主要內(nèi)容的兩個層次，既涵蓋發(fā)揮稅收保障人力資源優(yōu)勢的虛擬網(wǎng)絡，又包括以現(xiàn)代信息技術為支撐的電子數(shù)據(jù)物理網(wǎng)絡。湖南省部分地區(qū)在構建二重網(wǎng)絡上積攢出先進經(jīng)驗。譬如永州東安國稅積極發(fā)揮人力資源優(yōu)勢，按照“點、線、面”的做法構建協(xié)稅護稅網(wǎng)絡：一是提請縣政府每年與有代征和代扣代繳任務的縣直部門簽訂協(xié)稅護稅責任書，明確相關部門的工作職責；二是以各條工作線為單位，各由一名縣領導直接協(xié)調(diào)，及時將本縣的稅源情況反饋給稅務部門，將工作業(yè)績與部門經(jīng)費掛鉤；三是以行政區(qū)劃為界限，各鄉(xiāng)鎮(zhèn)對本行政區(qū)的稅源情況負直接護稅責任，定期與稅務部門交換涉稅信息，協(xié)助管理零散稅源。第二重網(wǎng)絡的布設，借助了稅務系統(tǒng)內(nèi)外信息技術人員力量，發(fā)揮了現(xiàn)代數(shù)據(jù)高效傳輸優(yōu)勢。比如郴州地稅資興市局按照財稅部門提出業(yè)務需求、技術部門統(tǒng)一開發(fā)應用、統(tǒng)一數(shù)據(jù)接口的開發(fā)模式，設計了涉稅信息共享系統(tǒng)，搭建起中心城區(qū)涉稅信息共享平臺，并依此為依托，計劃輻射全市范圍數(shù)據(jù)接收點。系統(tǒng)分企業(yè)稅源監(jiān)控、部門涉稅信息采集、自動比對分析、源泉控稅、信息綜合分析利用、自動績效考核等六大功能模塊，涵蓋了涉稅信息采集、比對、分析、利用的全過程、各方面。①焦易模，譚其兵：《加減乘除連鎖效應——郴州市地稅局貫徹落實〈湖南省稅收保障辦法〉側(cè)記》，《湖南日報》，2013 年4 月1 日。隨著虛擬與物理二重網(wǎng)絡平臺的建立，如何深入挖掘涉稅信息來源、如何全面鋪開協(xié)稅護稅工作的難題迎刃而解。

（四）激勵措施：安排經(jīng)費，專項保障，考核工作績效

組織行為學理論表明，組織通過設計適當?shù)耐獠开劤晷问胶凸ぷ鳝h(huán)境，以一定的行為規(guī)范和懲罰性措施，借助信息溝通，來激發(fā)、引導、保持和歸化組織成員的行為，能有效實現(xiàn)組織及其成員個人目標。沒有獎懲分明的激勵與考核機制，各協(xié)稅護稅義務單位落實《保障辦法》的積極性也難以提高。只有充足的財力支撐，明確的績效考核，才會更加有利于提高行政機關的辦事效率。必須設立稅收保障的專項資金，確保稅收保障主體在信息化網(wǎng)絡站點建設、人員津貼上的需求得以滿足。省內(nèi)已出臺《保障辦法》具體實施意見的地區(qū)，大都在意見中明文提出、在現(xiàn)實中建立了協(xié)稅護稅考核獎懲制度，形成了類似《涉稅信息管理考核辦法》和《信息員考核辦法》，寫明了對稅收保障工作成員單位、信息員考核的內(nèi)容和獎懲辦法，并針對其提供涉稅信息的數(shù)量、質(zhì)量，對各涉稅信息報送單位及信息員進行嚴格考核獎懲，對于履行協(xié)稅護稅義務、按規(guī)定提供涉稅信息的協(xié)稅護稅部門，經(jīng)考核由市政府給予適當獎勵；對于未履行協(xié)稅護稅義務，不依法提供涉稅信息的，扣減該部門預算經(jīng)費；造成稅費流失的，追究相關責任人的責任；違規(guī)使用涉稅信息，擅自擴大使用范圍造成國家秘密、商業(yè)秘密或個人隱私泄漏的，按國家保密法有關規(guī)定給予行政處分；構成犯罪的，依法追究刑事責任。實行獎懲分類的做法，打破了《保障辦法》只罰不獎的單一約束，增強了激勵效果。

三、實施中的幾大矛盾及其解決

（一）國家稅收政策與地方規(guī)范文件之間的矛盾

《保障辦法》第8 條“縣級以上人民政府及其部門、鄉(xiāng)鎮(zhèn)人民政府應當依法執(zhí)行稅收的開征、免征以及減稅、免稅、退稅、補稅的規(guī)定，不得擅自作出稅收的開征、停征或者減稅、免稅、退稅、補稅、稅收返還、預征以及其他同稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的決定”要求全省范圍內(nèi)，無論是哪一級政府，都不能以自身的所謂“規(guī)范性文件”為準據(jù)，擅自變更國家稅收政策，特別是大幅度地違背國家稅收法治的統(tǒng)一性，大幅度地給予部分企業(yè)違法違規(guī)的稅收優(yōu)惠。現(xiàn)實中的矛盾是，部分地區(qū)政府招商引資壓力大，任務重，為了更多地吸收外地企業(yè)來本地投資，創(chuàng)造就業(yè)機會，有心或無心地淡漠了《保障辦法》中依法執(zhí)行稅收減免退補、依法審核稅收優(yōu)惠政策的規(guī)定，變相地擴大了稅收優(yōu)惠政策的尺度，頒布了一些與全國統(tǒng)一稅收政策有所出入的紅頭文件，完全超越了地方應有權限和尺度范疇，一些稅務機關迫于本地政府的行政壓力，對納稅人享受優(yōu)惠政策的資格認定標準掌握不嚴、審批程序不規(guī)范、后續(xù)管理不到位，客觀上導致部分企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策規(guī)定和執(zhí)行尺度不統(tǒng)一，影響了國家宏觀調(diào)控政策的積極作用。雖然短期內(nèi)吸引了稅源，但長此以往，則造成國家稅款的系統(tǒng)性流失。其實早在1993 年我國醞釀稅制改革前，中央便已經(jīng)出臺了嚴禁各地擅自減免稅收的措施，把稅收減免權集中在中央和省級政府手里。但1994 年分稅制改革后，濫減免稅收的行為并未得到有效遏制，一些地方政府從扶持本地企業(yè)和吸引外資的角度出發(fā)，仍在出臺減免政策。①陳衛(wèi)華：《國民待遇原則與我國內(nèi)外資企業(yè)所得稅的合并》，《經(jīng)濟師》，2003 年第2 期。地方實質(zhì)上不合理的規(guī)范文件與國家稅收政策之間可能存在的偏差，若不及時消除，稅收保障就很容易成為空談。

化解矛盾，一是要統(tǒng)一認識，加強政府部門與稅務機關總體上合作與溝通。不管是政府及其職能部門，還是垂直管理的稅務部門，都是“大稅收視野”下稅收保障責任義務主體。二者之間應該建立友好互助的工作協(xié)調(diào)關系，在稅收保障實施全程保持高度的統(tǒng)一。稅務機關，要充分認識到稅收職能只是政府職能的一部分，與當?shù)卣母鞑块T，只是履行職責和權限上的不同，接受地方政府及有關部門的監(jiān)督是基層稅務機關必須遵守的工作紀律。政府及其所屬的其他部門，應當以執(zhí)行稅收政策為先，減少對納稅人的行政審批與許可手續(xù)，全力扶持企業(yè)優(yōu)先發(fā)展，特別是發(fā)布規(guī)范性文件之前，為了避免行政執(zhí)法風險，應當征求同級稅務機關的意見，確保國家稅收法定主義的實現(xiàn)。二是在具體協(xié)作上，嚴格執(zhí)行涉稅文件的會簽制度。會簽是公文內(nèi)容涉及其他有關同級或不相隸屬機關的職權范圍，需征得其同意或配合時所進行的協(xié)商活動。當公文的內(nèi)容涉及本單位的多個部門或與其他單位有關時，需要進行會簽。例如某市政府在草擬《全市關于進一步加強稅收保障的通知》之后，即刻將其發(fā)往稅務部門進行會簽，稅務機關就其中經(jīng)費來源問題，結合法理與省政府文件，提出了合理化建議，并得到了草擬部門的充分認可與采用。政府及其所屬部門（如商務局）在撰擬涉稅規(guī)范性文件的過程中，必定涉及國家稅收政策的解讀與應用。嚴格執(zhí)行會簽制度，才能更加全面地防范本部門的行政執(zhí)法風險。三是稅務機關要及時清理稅收優(yōu)惠規(guī)范性文件，盡早清理那些老舊過時的稅收政策。特別是法規(guī)部門要實時關注最新的稅收政策，及時修訂和廢止與稅收法律法規(guī)和稅收政策相抵觸的有關文件，清理后還要按時向社會通報清理結果，并公布失效、撤銷、廢止的文件目錄或條款。

（二）協(xié)稅護稅單位落實《保障辦法》義務與其制度約束的矛盾

不管是《稅收征管法》還是《保障辦法》，二者都對協(xié)稅護稅單位賦予稅收保障的義務。這種義務必須要有相應的制度約束才能確保其承擔主體有效地去履行。制度約束一者表現(xiàn)為紙面上法律責任的規(guī)定，二者表現(xiàn)為工作制度的促進落實。法律責任是指因違反了法定義務或契約義務，或不當行使法律權利、權力所產(chǎn)生的，由行為人承擔的不利后果。《保障辦法》第六章法律責任，實質(zhì)上，是對前述包括稅務機關在內(nèi)的稅收保障義務的單位明顯違反《保障辦法》之不利后果，它涵蓋了擅自減免退補責任、發(fā)票違規(guī)責任、委托代征延滯入庫責任、政府部門未協(xié)助責任、稅務機關及人員四行為責任這幾個方面的內(nèi)容，雖有重點但不全面。例如，稅務機關對從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人、扣繳義務人依法實施賬戶查詢、凍結以及款項劃繳等征收管理措施，銀行和其他金融機構應當予以協(xié)助。銀行與其他金融機構掌握疑點納稅人資金賬戶的封鎖大權，肩負著配合稅務機關征管調(diào)查之義務。而《保障辦法》責任章節(jié)里并未提及其違背義務所應承擔的法律責任，無約束即難以有落實。另一方面，少數(shù)協(xié)稅護稅組織認為“征稅就是稅務部門的事”與本部門、自身工作關系無關，一紙《保障辦法》增加了其本沒有的工作量，保障工作做得再好也僅得到分量不多的資金獎勵，還不如不做，或者敷衍做。協(xié)稅護稅網(wǎng)絡的構建離不開任何一個可以提供第三方信息站點的貢獻，工作約束制度的不完善，極容易導致部分稅收保障單位淺層次履行義務，或者不履行義務。

解決矛盾，首先，各稅收保障主體應該認清自身在稅收直接、間接征管工作中的主體地位，明確其協(xié)稅護稅、提供行政協(xié)助的義務并不是臨時附加的，而是法定的職權和責任，只不過在這之前并未自覺履行。其次，在地市級層面上，稅務部門要多向當?shù)卣畢R報，爭取在前期已經(jīng)頒布貫徹落實《保障辦法》文件的基礎上，進一步明確轄內(nèi)各個稅收保障義務主體的控稅責任，除了對那些嚴重違背《保障辦法》的違法違紀的行為處以責罰，還需針對稅收協(xié)助消極作為、不作為行為做出相應處理，以彌補省級地方政府規(guī)章中法律責任規(guī)定的空擋。再次，省級政府或者市級政府要按照保障辦法第十二條的規(guī)定，統(tǒng)一督促各級稅務機關與有關協(xié)稅護稅部門就涉稅信息交換的方式（電文數(shù)據(jù)傳輸、移動存儲設備拷貝、信息平臺）和時間簽訂協(xié)議書，并將協(xié)議書履行情況作為其工作考核的重要參考指標，以固定規(guī)范的協(xié)議內(nèi)容約束協(xié)稅護稅組織。而且，在人員編制允許的情況下，各協(xié)稅護稅部門應該任命專人負責代扣代繳、代征代繳、提供第三方經(jīng)濟信息等工作。定崗、定則、定工作量、定獎懲標準，才能更加穩(wěn)健地確保其他部門積極地投入到稅收保障的大任中，而不是僅憑單一的稅務機關與口號上的政府主導實施去完成。另外，鑒于部分稅收保障責任人認為用以獎勵協(xié)稅護稅先進組織和個人的專項資金微不足道，可以考慮一級政府通過年度表彰，適當建議協(xié)稅護稅先進個人所屬單位予以其政治待遇的提升，從精神層面上與政治前途上提高稅收保障工作的組織認可，從科學用人上做文章促成《保障辦法》透徹實施。

（三）涉稅信息平臺建設要求與開發(fā)維護現(xiàn)狀的矛盾

《保障辦法》要求縣級以上政府建立健全涉稅信息交換制度，依托政府信息網(wǎng)絡和政務服務平臺，建立稅收保障信息平臺，實現(xiàn)涉稅信息交換與共享。該平臺從物理組建來看，它是具體的；從技術支持、人員安排上來看，它又是抽象的。物理鏈接的具體化與技術、人力的抽象化說明，承載涉稅信息平臺的系統(tǒng)開發(fā)設計工作量與技術難度不可小窺。平臺的信息來源涵蓋工商經(jīng)營戶注銷、吊銷營業(yè)執(zhí)照信息，車輛注冊掛牌、過戶、年檢和經(jīng)營性停車場注冊信息，各類房屋和市政施工建設項目規(guī)劃許可、招標、中標、施工許可及房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)信息等諸多政府職能部門業(yè)務范圍內(nèi)主要掌握的數(shù)據(jù)。各類數(shù)據(jù)的品目、單位、大小、所映射的稅務事實不同，其被錄入的平臺模塊也不盡一致，這就要求平臺設計既要全面，又要符合數(shù)據(jù)的具體特征，還要體現(xiàn)出對稅務機關的可參考性。這給開發(fā)工作者提出了很高的要求。而當前稅務系統(tǒng)信息部門人員數(shù)量有限，并且承擔了稅務系統(tǒng)金稅工程等內(nèi)部網(wǎng)絡升級維護、辦公設備修理的繁重任務，單薄的力量難以確保其全身心去建設、開發(fā)、維護涉稅信息平臺。目前平臺的運作還僅局限于稅務機關與協(xié)稅護稅單位之間的信息通報、工作聯(lián)席會等淺層次的形式，不夠深入。即使是已經(jīng)建立涉稅信息共享系統(tǒng)的郴州，暫時取得了一定的增收成效，其貢獻對于全省范圍的稅收保障工作而言也是杯水車薪。同時，平臺一旦上線，稅務機關面臨來自工商、財政、醫(yī)保、房產(chǎn)、教育、民政等各部門所提供的涉稅信息，所有信息只能用于稅收征管，稅務系統(tǒng)人員的臨時調(diào)動與數(shù)據(jù)存放環(huán)境的變化，極可能造成數(shù)據(jù)安全風險。

消除矛盾，建議將涉稅信息交換共享平臺建設工程并入省級電子政務發(fā)展規(guī)劃中，由稅務系統(tǒng)單線開發(fā)轉(zhuǎn)向多向開發(fā)、全員利用。這樣參與主體可以專項調(diào)取平臺信息為己所用，也解決了單部門開發(fā)的資金和人力缺乏問題。電子政務將現(xiàn)代信息與通信技術運用到政府的全部職能中，特別是利用因特網(wǎng)及相關技術的網(wǎng)絡潛能改革政府的結構與運行。涉稅信息交換共享平臺是電子政務背景下的一個小系統(tǒng)，既可以獨立單線開發(fā)（專業(yè)且易于管理，但是獨立構建成本高，數(shù)據(jù)收集難度大），又可以融入整體的電子政務網(wǎng)絡作附屬開發(fā)。從目前稅務部門的資金與人力現(xiàn)狀、其他單位配合的積極性來看，兩者相比較而言，后者顯然是最佳選擇。湖南省國民經(jīng)濟和社會發(fā)展第十二個五年規(guī)劃綱要提出，要加快推進信息化，建設“數(shù)字湖南”，推進社會管理信息化，積極整合電子政務網(wǎng)絡和部門辦公應用系統(tǒng)，構建覆蓋全省各級政務部門的統(tǒng)一電子政務和辦公服務平臺。建議省政府統(tǒng)一協(xié)調(diào)規(guī)劃，調(diào)動各個行政部門力量，開發(fā)包含涉稅信息在內(nèi)的統(tǒng)一的全省政務信息平臺。一來，解除了稅務機關單線開發(fā)，孤軍作戰(zhàn)之憂慮，二來為其他部門調(diào)動所需信息打開網(wǎng)絡大門，且避免了重復開發(fā)的成本問題。鑒于全省統(tǒng)一平臺下數(shù)據(jù)報送的復雜性以及《保障辦法》第15 條“稅務機關應當保守納稅人、扣繳義務人的商業(yè)秘密和個人隱私，除法律、法規(guī)另有規(guī)定外，不得公開”之要求，平臺的操作與控制，必須采取一定的技術措施，包括制定安全技術標準和評估準則、數(shù)據(jù)加密技術、信息隱藏技術、安全認證技術以及防火墻技術，①湖南省人民政府法制辦：《湖南省政府服務規(guī)定學習讀本》，北京：法律出版社，2011 年版，第127 頁。還要分行業(yè)、分單位、分節(jié)點，設置權限密碼，賦予每個單位信息操作員獨立的權限，僅開放業(yè)務范圍內(nèi)的查詢、傳輸、下載等功能，并且專人專管，落實責任，依法使用信息，恪守對所有信息擁有者的安全保密承諾。

（四）稅收監(jiān)督的廣泛性與社會監(jiān)督渠道不清晰之間的矛盾

《保障辦法》第五章專門規(guī)定了稅收監(jiān)督制度，是從國家監(jiān)督、社會監(jiān)督層面上對稅收保障的“二度保障”。據(jù)《財政部門監(jiān)督辦法》，財政部門依法對財稅法規(guī)、政策執(zhí)行情況、稅收征管情況進行監(jiān)督；《審計法》規(guī)定國務院各部門和地方各級人民政府及其各部門的財政收支依照本法接受審計監(jiān)督。由于監(jiān)督主體的國家屬性、法定的工作職責與工作流程已經(jīng)非常明確，這兩種監(jiān)督已經(jīng)自成體系。《保障辦法》第十六條所提出的第二個層次的監(jiān)督“任何單位和個人有權舉報稅收違法行為”則從公共監(jiān)督的視角給予了公民社會里良知人士審閱稅收保障落實情況的權利依據(jù)。依靠全民對逃稅、漏稅行為或者稅務系統(tǒng)內(nèi)部違法違紀行為進行有效監(jiān)督，亦是新時期下黨的群眾路線在稅收征管工作中的具體體現(xiàn)。不過，在實際工作中，參與偷稅漏稅、稅收違法違紀行為舉報的社會人士并不多見。一者，是由于包括《保障辦法》在內(nèi)的所有法律“無法做到事無巨細，顧及繁枝細節(jié)”的屬性決定的，這一點我們無法苛責，并且可以通過基層部門采取措施、細化舉報的方式來解決；二者，社會監(jiān)督渠道不清晰導致舉報人找不到舉報途徑、地點，或不懂舉報的要求；三者，一般公民難以接觸到違背《保障辦法》行為發(fā)生的信息環(huán)境，即使掌握了這方面的可疑信息，舉報人也會囿于本系統(tǒng)內(nèi)部舉報的不利后果、或者愿意承擔舉報不能的風險但又嫌于麻煩且與自身關聯(lián)不大，最后就在稅收道義、法律良知面前止步，丟失了納稅人應有的責任與義務。

轉(zhuǎn)化矛盾，首先考慮在省級層面上借助12366 平臺，躍開市、縣區(qū)行政約束的障礙，統(tǒng)一集中受理全省范圍內(nèi)的稅收監(jiān)督舉報電話，準確登記舉報人信息、舉報內(nèi)容、被舉報人姓名、地址、違法內(nèi)容、違法證據(jù)類型，對于有實名舉報且真實可靠的案件，派調(diào)查組仔細調(diào)查評估可疑企業(yè)或者稅務執(zhí)法人員，及時將調(diào)查結果反饋給舉報人，最大限度地發(fā)揮外部監(jiān)督的廣泛優(yōu)勢。其次，條件允許的情況下可在市級稅務稽查部門設立專門的稅收違法舉報中心，負責受理、處理、管理檢舉材料，轉(zhuǎn)辦、交辦、督辦、催辦檢舉案件，跟蹤、了解、掌握檢舉案件的查辦情況，上報、通報舉報中心工作開展情況及檢舉事項的查辦情況，統(tǒng)計、分析檢舉管理工作的數(shù)據(jù)情況等工作，同時還要公開舉報的信函地址、電話號碼、接訪部門及網(wǎng)絡舉報地址，給檢舉人盡可能多的選擇空間。再次，稅務部門要通過網(wǎng)絡、電視、報紙、納稅服務廳，積極宣傳《稅收違法行為檢舉管理辦法》（國家稅務總局令第24 號）《檢舉納稅人稅收違法行為獎勵暫行辦法》（國家稅務總局、中華人民共和國財政部令第18 號），讓稅收違法信息掌握者知道舉報的要求與舉報的獎勵，做到該舉報的案件盡早舉報，該獎勵的對象及時獎勵，該處理的責任人迅速處理。此外，必須注意為了避免舉報人遭受被舉報對象的打擊報復行為，稅務機關要做好對舉報人和舉報材料以及所涉稅務信息的保密工作，解決舉報人舉報后擔驚受怕的后顧之憂。與此同時，稅務機關對于舉報內(nèi)容，既不能輕易相信而過于依賴，也不能熟視無睹而毫不在乎，要對所受理的檢舉線索、證據(jù)進行慎重甄別，據(jù)其可靠性、真實性、重要性、詳實度、時效性等因素進行分類，分輕、重、緩、急進行相應處理。如有必要，還需檢舉人填寫聯(lián)系方式，以便受理人員聯(lián)絡，進一步了解情況。

四、《保障辦法》實施的反思

縱覽各地實施《保障辦法》的具體實踐與總結材料，按照前文對《保障辦法》的體例梳理，一個系統(tǒng)性問題擺在當前稅收機關及其他稅收保障主體面前：實務界實施《保障辦法》的主要工作，反映出對文本里所涵蓋的目的宗旨、結構內(nèi)容、權利保障、信息管稅的認識，尚且過于單一、缺乏全面，沒有完全理解《保障辦法》的精神要求。要透徹地實施之，還必須從全局的觀點反思當前的不正確偏向，并加以糾正，這些偏向突出地表現(xiàn)為：

其一，重收入、輕納稅人權利保障。從《保障辦法》的功能定位來看，稅收保障是在不侵害納稅人權利的前提下，保障稅收收入數(shù)量與質(zhì)量，強化稅收征管，這一前提在《保障辦法》里清晰易見。例如，該法第四章、第三章第十五條則分別從納稅服務與涉稅信息保密兩個方面表明了《保障辦法》實施的意圖并不僅僅局限于第一條所提出的兩大宗旨。而從當前實施現(xiàn)狀上來看，基層稅務機關往往會片面不加聯(lián)系地解讀規(guī)范，實施規(guī)范，對《保障辦法》的認識偏向于收入保障，而忽略了納稅人權利保障。全面實施《保障辦法》，必須雙向鋪開，只有保障納稅人稅權才能更穩(wěn)、更順利地保障稅收收入。

其二，以涉稅信息共享取代稅收保障。從《保障辦法》的理論框架來看，稅收保障以保障稅收收入和強化稅收征管兩大定位為統(tǒng)攝，涵蓋五大內(nèi)容。但是基層稅務機關落實《保障辦法》的現(xiàn)實操作，僅僅停留在對稅收協(xié)助特別是涉稅信息共享方面的開展，沒有意識或沒有條件去完整認識、實施《保障辦法》。從全面的角度上來看，稅收保障的工作應當重點注重但不局限于信息共享、協(xié)稅護稅機制的構建，還包括稅收違法行為的監(jiān)督、消極輕視稅收協(xié)助義務單位法律責任的明確、以票控稅、以稅收優(yōu)惠政策的嚴格審核把關確保每一位納稅人在行政審批面前一視同仁等方面的工作。

其三，稅收保障目前停留在行政權的專門構建。從分權論視角看，稅收保障從理論上分為三類：稅收立法保障、稅收司法保障和稅收行政保障。《保障辦法》的實施憑借分散區(qū)域下政府為主導的行政權來實現(xiàn)稅收數(shù)量與質(zhì)量，且全國范圍內(nèi)授權立法的大肆流行與稅務行政執(zhí)法并行的局面，均不利于稅收保障的客觀、公正與理性。而且，目前尚且限于《稅收征管法》里稅收優(yōu)先、代位權、撤銷權等局部法律制度層面的稅收立法保障與財力、人事受地方意志影響較深的法院、檢察院之稅收司法保障還沒有形成足夠的力量去監(jiān)督、制衡稅收行政權力的運行。與省級地方法規(guī)相比，《保障辦法》內(nèi)容還不夠全面與詳細（特別是法律責任的層次過于粗略），在一定程度上制約了社會綜合治稅的深化，因此必須對《保障辦法》的應用情況加以總結分析和改進，在適當?shù)臅r候?qū)⒅仙秊榈胤叫苑ㄒ?guī)，增強其權威與效力等級。

其四，信息管稅陷入數(shù)據(jù)收集的泥潭。從稅收保障的實效化來看，落實《保障辦法》、實現(xiàn)信息管稅，首先要求稅務部門與協(xié)稅護稅組織建立協(xié)稅護稅平臺與信息交換共享機制，這將耗費大量的人力、財力，而這項工作的后續(xù)支持，包括如何利用第三方涉稅信息，如何將其貫通運用于稅務登記信息、稅源管理信息、納稅申報信息、稅務稽查等內(nèi)部信息的復合思考，就前期的數(shù)據(jù)收集、共享、交換而言，更具挑戰(zhàn)。分析應用是信息管稅的核心環(huán)節(jié)。對此，要加強后期的數(shù)據(jù)分析與利用工作，集合專業(yè)技術人員組建納稅評估團隊，對稅收信息進行整理、對比、加工，提高使用效率。從稅源要稅收，從數(shù)據(jù)要稅收，以信息質(zhì)量來保證信息分析，以信息分析來促進稅源管理。對于納稅評估中發(fā)現(xiàn)的問題無法說明的，移交稽查部門查補稅款，以實現(xiàn)《保障辦法》“促收強管”這一精義的實效化。

五、結語

增強稅收保障制度的實施效果、完善其措施是鞏固公共財政收入、促進稅收征管、優(yōu)化納稅服務、加大稅收協(xié)助和拓寬稅收違法監(jiān)督范圍的堅實基礎與核心內(nèi)容。《保障辦法》頒布以來，湖南各地的實踐探索在指導方針、組織模式、實施途徑、激勵措施上達成了普遍共識，在稅收增量與精細管理方面取得了一定的成績。盡管在政策競合、義務約束、信息開發(fā)、稅收監(jiān)督等環(huán)節(jié)出現(xiàn)了一些問題，但都是暫時的、可變的。值得注意的是，“協(xié)稅護稅”、“信息管稅”、“第三方信息”在實踐中容易被誤解為稅收保障的代名詞，稅收保障實質(zhì)上是一個綜合的、立體的概念，特別是在納稅人權利保護、征管方式改革上提出了一些新的要求背景下，這都需要實務界在后期的實施過程中，不斷總結工作經(jīng)驗、跟進調(diào)查研究，全面地推進《保障辦法》的探索。

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