美國私人公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的進(jìn)展與啟示

摘要：企業(yè)規(guī)模不同，財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的需求也不同。通過對(duì)美國私人公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究和發(fā)展歷程的梳理，重點(diǎn)分析了美國私人公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的“一體法”模式，并得出完善我國《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》制定程序、執(zhí)行機(jī)制和評(píng)價(jià)體系的啟示。

關(guān)鍵詞：私人公司；公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)

中圖分類號(hào)：F230 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

隨著當(dāng)今世界經(jīng)濟(jì)全球化、信息化和知識(shí)化的不斷發(fā)展，企業(yè)的規(guī)模正朝著兩極化發(fā)展。一方面，在激烈的商業(yè)競(jìng)爭和資本全球化影響下，超大型企業(yè)和跨國公司不斷涌現(xiàn)；另一方面，在科技的迅猛發(fā)展和社會(huì)環(huán)境的改善下，小型企業(yè)，特別是以科研開發(fā)為核心的創(chuàng)新型小企業(yè)層出不窮，為經(jīng)濟(jì)注入了巨大的活力。20世紀(jì)80年代以來，美國每年新成立企業(yè)50多萬個(gè)，其中90%以上是小企業(yè)。歐盟企業(yè)總數(shù)中的99.8%是中小企業(yè)。隨著企業(yè)和企業(yè)交易日益全球化和復(fù)雜化，財(cái)務(wù)報(bào)告的發(fā)展也出現(xiàn)了兩極化的趨勢(shì)。一方面，資本市場(chǎng)發(fā)展的需要使財(cái)務(wù)報(bào)告的可比性越來越重要，財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則朝著一致和趨同方向發(fā)展；另一方面，公眾公司和私人公司財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的需求日趨分離，越來越多國家和區(qū)域?yàn)樾∑髽I(yè)制定了專門的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或制度。

美國是世界上最早制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、擁有最完善準(zhǔn)則體系的國家。與大部分國家所制定的《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）制定的《中小主體國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》相比，美國私人公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是另一類型的差別報(bào)告模式。不是按照企業(yè)規(guī)模大小而是根據(jù)所有權(quán)形式進(jìn)行差別計(jì)量、列表和披露。這一創(chuàng)新對(duì)于探索會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定體系、差別財(cái)務(wù)報(bào)告模式和完善現(xiàn)有財(cái)務(wù)報(bào)告理論有著重要的意義。同時(shí)，關(guān)注美國私人公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的進(jìn)程，探討其特征和演進(jìn)，對(duì)完善我國小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)也具有重要的理論和現(xiàn)實(shí)意義。

一、美國私人公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的提出

公眾公司，也稱公開持股公司，是指向不特定對(duì)象公開發(fā)行股票或債券等，股東人數(shù)超過200人的股份有限公司。在美國，持股人數(shù)超過500人的公司必須按照《證券交易法（1934）》的要求編制財(cái)務(wù)報(bào)告，接受證券交易委員會(huì)（SEC）的監(jiān)管，定期編制并披露其財(cái)務(wù)報(bào)表，因此通常按照《證券交易法（1934）》報(bào)告的公司被視為公眾公司。與其相反，私人公司（或稱非公眾公司）是指不在公開市場(chǎng)上發(fā)行證券，股東人數(shù)較少的有限責(zé)任公司。美國公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（GAAP）初步界定私人公司為：既不在公開市場(chǎng)發(fā)行證券或發(fā)行在公開市場(chǎng)上交易的證券，也不發(fā)行在公開市場(chǎng)上交易的地方政府支持項(xiàng)目收益?zhèn)╟onduit bonds）的有限責(zé)任公司。相對(duì)于可公開發(fā)行證券、持股人數(shù)眾多和資本實(shí)力雄厚的公眾公司，私人公司更 “無形”，其憑借股權(quán)集中、無需公開披露財(cái)務(wù)信息和監(jiān)管壓力小的優(yōu)勢(shì)，在美國經(jīng)濟(jì)中發(fā)揮著至關(guān)重要的作用。根據(jù)福布斯的調(diào)查，2008年美國最大的441家私人公司創(chuàng)造了1.8萬億美元的收入，雇傭人數(shù)達(dá)620萬人。

在一套通用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，小企業(yè)及私人公司不堪準(zhǔn)則超載帶來的重負(fù)。尤其是美國一半以上的工廠、貿(mào)易公司等都是不在證券交易所上市的中等或小型企業(yè)，這個(gè)問題就更嚴(yán)重。研究發(fā)現(xiàn)，公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)大多數(shù)中小私人公司而言，財(cái)務(wù)報(bào)表是不相關(guān)的，或者報(bào)表使用者認(rèn)為采用公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的成本和收益不相當(dāng)。人們提出，即使資本市場(chǎng)的需要使財(cái)務(wù)報(bào)告的可比性變得重要，考慮特定企業(yè)利益相關(guān)者需求的相關(guān)性更為重要。私人公司與公眾公司面臨不同的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，利益相關(guān)者的需求也不同。私人公司信息使用者關(guān)心的是現(xiàn)金流量和稅收，而不是公允價(jià)值的計(jì)算。公眾公司不能公開與個(gè)別投資者進(jìn)行交流，而私人公司可以。早在1952年，美國會(huì)計(jì)職業(yè)界就已經(jīng)意識(shí)到應(yīng)根據(jù)企業(yè)規(guī)模的大小（如小企業(yè)與大企業(yè)）或所有權(quán)不同（公開募集股份與非公開募集股份）對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行有差別的計(jì)量、列報(bào)和披露[1]。然而，美國公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（GAAP）是在20世紀(jì)30年代經(jīng)濟(jì)大衰退背景下為了規(guī)范公開發(fā)行和交易股票的公眾公司而產(chǎn)生的。GAAP雖未局限于上市公司，也未明確規(guī)定不適合于小型或私人公司，但其制定機(jī)構(gòu)——財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）主要立足于新興資本市場(chǎng)，關(guān)注上市公司利益相關(guān)者的需求，導(dǎo)致了對(duì)準(zhǔn)則差別化的訴求一直不了了之。隨著以中小企業(yè)為主的私人公司在經(jīng)濟(jì)生活中的作用日益突出，盡快制定一套專門針對(duì)中小企業(yè)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)成為近年來各國普遍關(guān)注的問題。

以非上市公司為主要客戶的中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所，最早意識(shí)到以GAAP為標(biāo)準(zhǔn)編制的財(cái)務(wù)報(bào)表帶來了準(zhǔn)則超載問題，不符合成本效益原則[2]。同期，美國會(huì)計(jì)學(xué)界也認(rèn)為讓小企業(yè)遵守針對(duì)大企業(yè)而設(shè)計(jì)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一項(xiàng)很大的負(fù)擔(dān)。主張會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于公眾企業(yè)和私人公司應(yīng)有所區(qū)別，某些準(zhǔn)則對(duì)于私人公司應(yīng)采用自愿原則，在此基礎(chǔ)上即引發(fā)了是否需要分別制定“大GAAP”與“小GAAP”的爭論。

究竟是采用一套準(zhǔn)則還是雙準(zhǔn)則？如何為非公眾公司制定準(zhǔn)則？對(duì)此，之后的半個(gè)多世紀(jì)，美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）就此展開了多項(xiàng)研究和討論。隨著越來越多的國家和地區(qū)陸續(xù)為小企業(yè)制定專門的準(zhǔn)則或采用IASB制定的《中小主體國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》，美國加快了對(duì)私人公司（小企業(yè)）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究的步伐。

二、美國私人公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展的歷程

（一）FASB改進(jìn)私人公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定所進(jìn)行的努力

多年來，F(xiàn)ASB作為美國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，主要關(guān)注資本市場(chǎng)中公眾公司利益各方的需求，忽視私人公司及其報(bào)表使用者的利益。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的背景下，為了維護(hù)其權(quán)威性和影響力，F(xiàn)ASB將繼續(xù)致力于制定和完善公眾公司的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。面對(duì)越來越多針對(duì)私人公司準(zhǔn)則超載的批評(píng)，AICPA等機(jī)構(gòu)發(fā)起了私人公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)的爭奪。為了鞏固會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者的地位，F(xiàn)ASB將私人公司訴求納入改進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重要日程當(dāng)中，并采取了一系列行動(dòng)。

2006年，F(xiàn)ASB與AICPA聯(lián)合發(fā)布建議書“改善私人公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與報(bào)告準(zhǔn)則制定程序的征求意見稿”，明確表示將綜合考慮使用者的需求和成本效益，強(qiáng)化私人公司準(zhǔn)則制定程序的透明度，并考慮增加FASB中熟知私人公司需求的成員[3]。同年，為了進(jìn)一步提高現(xiàn)有準(zhǔn)則制定程序中吸納私人公司觀點(diǎn)的能力， FASB建立了“私人公司財(cái)務(wù)報(bào)告改進(jìn)委員會(huì)”（private company financial reporting committee，PCFRC）。作為FASB了解私人公司的重要平臺(tái)和咨詢機(jī)構(gòu)，PCFRC包含12名成員，代表著各類非公眾實(shí)體，旨在為FASB解決私人公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異問題和制定私人公司準(zhǔn)則提供建議。PCFRC成立后進(jìn)行了一系列研究，重點(diǎn)關(guān)注準(zhǔn)則制定對(duì)私人公司日常會(huì)計(jì)活動(dòng)的影響。

（二）FAF主導(dǎo)下私人公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的進(jìn)程

自從1972年建立之日起，F(xiàn)ASB的母機(jī)構(gòu)——美國財(cái)務(wù)報(bào)告基金會(huì)（FAF）就致力于在兩項(xiàng)目標(biāo)之間平衡。一項(xiàng)是確保美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)（FASB和GASB）制定高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，向投資者和債權(quán)人等財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供清晰可比和決策有用的財(cái)務(wù)信息。另一項(xiàng)是考慮相關(guān)性、復(fù)雜性和成本效益原則，確保會(huì)計(jì)準(zhǔn)則考慮到不同實(shí)體的特定需要。隨著非公眾公司在經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的影響加大，F(xiàn)AF面臨最大的挑戰(zhàn)之一來自于非公眾公司，包括私人公司和非盈利組織財(cái)務(wù)報(bào)告問題。在FAF的主導(dǎo)下，開啟了一系列對(duì)現(xiàn)有準(zhǔn)則的檢查和反思，對(duì)私人公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行有益的探索和創(chuàng)新。

1. 建立FAF監(jiān)管委員會(huì)。2008年，F(xiàn)AF對(duì)現(xiàn)有準(zhǔn)則制定程序進(jìn)行了一系列檢查和反思，建立了“準(zhǔn)則制定程序監(jiān)管委員會(huì)”（standard-setting process oversight committee），代表受托人理事會(huì)（board of trustee）對(duì)FASB和 GASB準(zhǔn)則制定進(jìn)程的充分性、透明度、獨(dú)立性和效率進(jìn)行監(jiān)督和評(píng)價(jià)。該委員會(huì)不涉及準(zhǔn)則制定的技術(shù)層面，旨在監(jiān)督和評(píng)價(jià)兩個(gè)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的制定程序（包括制定議程、反復(fù)考慮、定稿和實(shí)施），議程的進(jìn)展和效率以及準(zhǔn)則實(shí)施后的效果和問題。

2. FAF“聆聽之旅”。2009年，F(xiàn)AF受托人理事會(huì)開啟了一項(xiàng)全國范圍的“聆聽之旅”，聽取并了解各類團(tuán)體對(duì)獨(dú)立準(zhǔn)則制定程序和影響財(cái)務(wù)報(bào)告的關(guān)鍵問題的看法。私人公司和非盈利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的成本和復(fù)雜性始終是各方最關(guān)注的問題。利益各方反映了對(duì)FASB和PCFRC之間合作效果的不滿意，主要問題在于兩者沒有共同開發(fā)出一個(gè)考慮GAAP中對(duì)私人公司例外或調(diào)整事項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)的框架，導(dǎo)致FASB沒有及時(shí)回應(yīng)PCFRC 的建議并拒絕解釋其理由，PCFRC往往在FASB作出決策后才對(duì)項(xiàng)目發(fā)表評(píng)論，沒有很好地代表私人公司的利益參與決策過程。

3. 私人公司準(zhǔn)則制定的藍(lán)帶委員會(huì)。為解決非公眾主體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的重要議題，審查FASB在美國私人公司與非盈利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中的努力程度和有效性，F(xiàn)AF啟動(dòng)了“戰(zhàn)略性評(píng)估活動(dòng)”，其中包括兩大程序：第一步，建立私人公司準(zhǔn)則制定的藍(lán)帶委員會(huì)，研究制定私人公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的必要性。第二步，建立受托人工作組，收集第一手意見。2009年12月FAF受托人理事會(huì)與AICPA、州會(huì)計(jì)委員會(huì)全國聯(lián)合會(huì)（NASBA）聯(lián)合建立了私人公司準(zhǔn)則制定的“藍(lán)帶委員會(huì)”，旨在研究私人公司財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的需求，并向FAF建議如何使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序最大程度地滿足用戶的需求。藍(lán)帶委員會(huì)于2011年1月向FAF提交了最后報(bào)告，建議對(duì)準(zhǔn)則制定程序進(jìn)行根本性改革，另設(shè)獨(dú)立的和具權(quán)威性的準(zhǔn)則制定委員會(huì)，負(fù)責(zé)制定GAAP對(duì)私人公司的例外和調(diào)整事項(xiàng)。

2011年3月，F(xiàn)AF任命了受托人成立“工作組（working group）”，重新審視現(xiàn)有由FASB考慮私人公司和非盈利組織利益的過程。工作組通過召開圓桌會(huì)議和咨詢小組會(huì)議等方式，廣泛收集了包括私人公司和非盈利組織領(lǐng)域富有經(jīng)驗(yàn)的財(cái)務(wù)報(bào)告使用者、編報(bào)者和大中型和小型CPA事務(wù)所成員、學(xué)者、債權(quán)人、投資者、監(jiān)管人和捐贈(zèng)人等利益相關(guān)者的大量意見。大部分意見贊同藍(lán)帶委員會(huì)關(guān)于新設(shè)單獨(dú)的私人公司準(zhǔn)則制定委員會(huì)的建議。

4. 建立PCSIC的初始方案，征集意見。2011年10月4日，F(xiàn)AF發(fā)布了一項(xiàng)計(jì)劃并提請(qǐng)公眾評(píng)論，建議成立一個(gè)全新的，有權(quán)確定美國私人會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改進(jìn)項(xiàng)目和投票委員會(huì)——“私人公司準(zhǔn)則改進(jìn)委員會(huì)”（private company standards improvement council，PCSIC），以取代2006年成立的PCFRC[4]。PCSIC負(fù)有在現(xiàn)有GAAP基礎(chǔ)上確定、建議、考慮對(duì)私人公司例外或調(diào)整項(xiàng)目的責(zé)任，擁有11～15名成員，由FAF受托人任命。獲得三分之二以上多數(shù)投票通過后，提案將接受FASB的批準(zhǔn)決定。一旦批準(zhǔn)將公開征集意見。在意見征集結(jié)束后，PCSIC將作出進(jìn)一步的修改，最終提交給FASB作出是否批準(zhǔn)的決定。

截止到2012年1月14日，F(xiàn)AF一共收到了7367封意見反饋。為了進(jìn)一步廣泛聽取意見，F(xiàn)AF邀請(qǐng)了包括會(huì)計(jì)信息使用者、編報(bào)者、審計(jì)師、監(jiān)管者、學(xué)者等各方召開了4次全國性圓桌會(huì)議。會(huì)議討論圍繞著一個(gè)GAAP還是兩個(gè)GAAP，一個(gè)還是兩個(gè)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的基本問題。大部分參會(huì)者支持保持一套準(zhǔn)則一個(gè)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，認(rèn)為現(xiàn)有的GAAP加上對(duì)于私人公司的例外條款是最好的發(fā)展道路。盡管現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)私人公司信息使用者缺乏相關(guān)性，但建立雙GAAP的體系會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告缺乏可比性，準(zhǔn)則制定成本增加，一旦中小企業(yè)具備了轉(zhuǎn)化為非中小企業(yè)的條件可能會(huì)耗費(fèi)大量的準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換成本。鑒于FASB目前仍是一個(gè)可信任的機(jī)構(gòu)，應(yīng)該保留其最終的準(zhǔn)則制定權(quán)。對(duì)于私人公司而言，實(shí)際上需要處理的只是一部分會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，統(tǒng)一納入一套準(zhǔn)則體系當(dāng)中，可以保持會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的整體性，增強(qiáng)不同類型企業(yè)會(huì)計(jì)信息的可比性，實(shí)現(xiàn)統(tǒng)籌兼顧。

三、美國私人公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的正式建立

2012年5月23日，F(xiàn)AF在收集和考慮公眾意見后，宣布了一項(xiàng)推進(jìn)和優(yōu)化私人公司財(cái)務(wù)報(bào)告的最終報(bào)告，建立了一個(gè)全新的“私人公司委員會(huì)”（private company council，PCC）代替現(xiàn)有的PCFRC的職責(zé)[5]。與最初的計(jì)劃相比，F(xiàn)AF在準(zhǔn)則制定組織的獨(dú)立性、規(guī)模、成員和主席的任命、準(zhǔn)則制定程序和制定權(quán)限等方面作出了修改和讓步。

（一）準(zhǔn)則制定委員會(huì)的職責(zé)

PCC被賦予兩個(gè)主要職責(zé)：第一，決定是否根據(jù)私人公司財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的需要對(duì)現(xiàn)有的GAAP進(jìn)行調(diào)整或例外處理。第二，作為FASB主要的咨詢機(jī)構(gòu)，在FASB指導(dǎo)下參與制定私人公司會(huì)計(jì)處理項(xiàng)目。為了避免增加成本，降低會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量，F(xiàn)AF 授予了PCC充足的自主權(quán)。與PCFRC和PCSIC相比，PCC具有一定的獨(dú)立性，避免受到FASB的控制。如不需要經(jīng)FASB批準(zhǔn)，PCC有權(quán)自己制定議程；PCC可以自行召開教育和管理會(huì)議；要求FASB以書面文件的方式說明PCC決策未獲認(rèn)可的理由和需修改的地方，避免重蹈PCFRC的覆轍。

（二）PCC的規(guī)模和任職

與PCSIC的規(guī)模相比，PCC的成員人數(shù)縮減為9～12名，含1名主席。更小更靈活的組織規(guī)模有利于協(xié)調(diào)意見，集中決策。PCC的規(guī)模取決于其代表組織的多樣性，包括財(cái)務(wù)報(bào)告使用者、編報(bào)者、小型和大型會(huì)計(jì)事務(wù)所等。PCC成員由FAF直接任命，需具備豐富的私人公司財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)經(jīng)驗(yàn)和背景。為了避免受到FASB官方角色的影響和控制，克服長期以來私人公司利益相關(guān)者對(duì)FASB的不信任，F(xiàn)ASB成員不得出任PCC主席。PCC成員任期三年，續(xù)聘二年，主席和成員均為非全職，除FAF政策允許范圍內(nèi)的活動(dòng)可以得到補(bǔ)償外，沒有其他報(bào)酬。因此，PCC成員一定是愿意并能夠把時(shí)間和精力投入到私人公司準(zhǔn)則制定的人，不會(huì)代表其他協(xié)會(huì)或者外部游說的集團(tuán)，從而防止了政治性任命對(duì)準(zhǔn)則帶來的影響。

（三）PCC對(duì)現(xiàn)有GAAP的應(yīng)循程序

PCC開發(fā)GAAP例外條款和修改項(xiàng)目的程序如下：

首先，PCC和FASB共同合作，達(dá)成一套確定GAAP是否和何時(shí)給予私人公司例外或調(diào)整的標(biāo)準(zhǔn)。為提高準(zhǔn)則制定進(jìn)程的可信度，獲得更多的資源和支持，該標(biāo)準(zhǔn)在定稿前需提請(qǐng)公眾發(fā)表意見。建立該標(biāo)準(zhǔn)有助于預(yù)先設(shè)定GAAP差別化的性質(zhì)和程度，有利于FAF監(jiān)督和評(píng)價(jià)準(zhǔn)則制定的進(jìn)程和效果。

其次，根據(jù)這個(gè)決策標(biāo)準(zhǔn)，PCC發(fā)起對(duì)現(xiàn)有美國GAAP的全面檢查，考慮哪些準(zhǔn)則將有可能對(duì)私人公司作出例外或調(diào)整。PCC將努力開發(fā)、確定擬采取的例外和調(diào)整項(xiàng)目，并舉行內(nèi)部投票。只有獲得三分之二以上的全體成員贊成，該提案才能向FASB提交等待是否認(rèn)可（endorse）的決定。如果FASB簡單多數(shù)成員表示認(rèn)可，該提案進(jìn)一步提交公眾討論。在征集意見的基礎(chǔ)上PCC對(duì)原提案作出修改，進(jìn)行內(nèi)部最終投票。如果獲得通過，最終提案將再次提交給FASB作出最終認(rèn)可的決策。

第三，在提案提交后60天內(nèi)，F(xiàn)ASB應(yīng)公開會(huì)議完成認(rèn)可程序。如果FASB不能按時(shí)進(jìn)行，F(xiàn)ASB主席需向PCC主席和私人公司檢查委員會(huì)主席通報(bào)推遲的日期和原因。如果FASB最終作出認(rèn)可簽署（endorse）決定，該項(xiàng)例外或調(diào)整項(xiàng)目將正式納入GAAP；如果FASB否定該提案，F(xiàn)ASB主席應(yīng)向PCC主席提交書面文件，說明否決理由及需改進(jìn)的建議。

（四）對(duì)PCC的監(jiān)管和考評(píng)

持續(xù)而有效的監(jiān)督有助于提升準(zhǔn)則制定過程的透明度，對(duì)于PCC的成功非常重要。為了監(jiān)督PCC前三年的運(yùn)營情況，檢查PCC和FASB在準(zhǔn)則制定過程中是否充分考慮了私人公司事務(wù)的受托責(zé)任完成情況，F(xiàn)AF將成立“私人公司檢查委員會(huì)”。PCC必須定期向檢查委員會(huì)和FAF受托人理事會(huì)提交書面報(bào)告。過渡期之后，檢查委員會(huì)將監(jiān)管職責(zé)移交給現(xiàn)有的準(zhǔn)則制定程序監(jiān)督委員會(huì)承擔(dān)。

在2012年12月6日PCC正式成立的第一次會(huì)議上，特殊利益實(shí)體、特定利率互換和企業(yè)合并取得的可辨認(rèn)無形資產(chǎn)和不確定的稅收狀況被列為首批研究領(lǐng)域。現(xiàn)在，AICPA以及其他利益相關(guān)者急切地期待著PCC作為私人公司利益的代表，促使GAAP作出適當(dāng)?shù)膶?shí)質(zhì)性的改變。

四、美國私人公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)我國的啟示

通過回顧和梳理美國私人公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定進(jìn)程可以發(fā)現(xiàn)，美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系差異化問題已經(jīng)有了一個(gè)明確的解決思路。對(duì)現(xiàn)有準(zhǔn)則體系的改進(jìn)和影響已經(jīng)達(dá)成共識(shí)，私人公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)已經(jīng)落實(shí)，私人公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序已經(jīng)確定，有關(guān)準(zhǔn)則調(diào)整或例外即將陸續(xù)出臺(tái)。這對(duì)于正處于實(shí)施和完善企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系階段的我國有著重要啟示。

（一）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系要立足國情

FAF的提案代表了一個(gè)平衡的和現(xiàn)實(shí)的計(jì)劃。在現(xiàn)有準(zhǔn)則中既考慮了對(duì)私人公司的例外或調(diào)整項(xiàng)目，增加了私人公司會(huì)計(jì)信息使用者的相關(guān)性；又兼顧了成本效益原則，不作為雙準(zhǔn)則系統(tǒng)，繼續(xù)保持原有的一個(gè)GAAP和一個(gè)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的結(jié)構(gòu)，從而確保了不同公司之間財(cái)務(wù)報(bào)告編制的可比性，這是“一體法”模式的運(yùn)用。

國際上制定差別會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在“一體法”和“分立法”兩種模式[6]。一體法模式是指在一個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則框架下考慮和處理特定企業(yè)問題并且在準(zhǔn)則中提供報(bào)告豁免條款的方法。這種模式使得特定企業(yè)應(yīng)用適合自己的準(zhǔn)則時(shí)，不得不到龐雜的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中尋找，執(zhí)行成本較高。分立法模式是指單獨(dú)制定差別會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，把所有與特定企業(yè)有關(guān)的問題都集中在這個(gè)準(zhǔn)則上[7]。我國《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（征求意見稿）》的起草說明指出：“按照我國企業(yè)會(huì)計(jì)改革的總體框架，基本準(zhǔn)則是綱，適用于在中華人民共和國境內(nèi)設(shè)立的所有企業(yè)；企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是基本準(zhǔn)則框架下的兩個(gè)子系統(tǒng)，分別適用于大中型企業(yè)和小企業(yè)。”很顯然，我國《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《中小主體國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》類似，都采用了分立法模式，更具有可操作性，適合我國相當(dāng)部分小企業(yè)的會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)不夠健全，會(huì)計(jì)人員素質(zhì)相對(duì)較低，各項(xiàng)管理制度不夠規(guī)范的特定情況。對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則歷史悠久的美國，現(xiàn)有的GAAP加上對(duì)于私人公司的例外條款是最好的發(fā)展道路。

（二）完善《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的應(yīng)循程序

盡管美國尚未出臺(tái)私人公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但其準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)和程序的醞釀和出臺(tái)，都進(jìn)行了反復(fù)論證，嚴(yán)格采用了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的應(yīng)循程序，獲得了利益相關(guān)者的廣泛參與。回顧美國私人公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)從PCFPC、PCSIC到PCC的演變歷程，其反復(fù)就委員會(huì)規(guī)模、成員任職、會(huì)議次數(shù)等細(xì)節(jié)問題及決策程序進(jìn)行公開討論，無一不體現(xiàn)了民主科學(xué)、反復(fù)論證和公開透明的決策過程。盡管有些繁瑣，但透明的決策程序保證了準(zhǔn)則制定過程對(duì)私人公司利益相關(guān)者訴求的尊重和考慮，提升了準(zhǔn)則的質(zhì)量。

我國《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》是在參考國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)《中小主體國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》以及修訂原有《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》基礎(chǔ)上，對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》作了適當(dāng)簡化而形成的。相比之下，我國的理論討論還不夠深入和廣泛，對(duì)小企業(yè)及其信息使用者調(diào)研還不夠充分，在《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》正式出臺(tái)前缺乏實(shí)施準(zhǔn)則制定的應(yīng)循程序。公眾及各利益集團(tuán)對(duì)準(zhǔn)則制定的參與度不高，準(zhǔn)則制定過程不夠透明，所發(fā)布的準(zhǔn)則也沒有涉及對(duì)不同意見的處理說明等，這些都在一定程度上影響了我國《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的權(quán)威性及信任度。我國應(yīng)借鑒美國應(yīng)循程序的合理成分，將其有效運(yùn)用于《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的修訂和完善過程之中，進(jìn)一步提高準(zhǔn)則的質(zhì)量。

（三）完善小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的監(jiān)管和評(píng)價(jià)

持續(xù)而有效的監(jiān)督對(duì)準(zhǔn)則的制定和執(zhí)行非常重要。從美國私人公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來看， FAF成立了專門的私人公司檢查委員會(huì)，在前三年監(jiān)督和評(píng)價(jià)PCC的工作進(jìn)展，過渡期滿后移交給另一個(gè)長期性的監(jiān)管機(jī)構(gòu)，由其負(fù)責(zé)準(zhǔn)則實(shí)施后效果的檢驗(yàn)，從而保證了準(zhǔn)則制定過程的一致性。我國《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》剛剛啟動(dòng)，其可操作性尚待檢驗(yàn)，但如何保證其執(zhí)行效果，并實(shí)時(shí)反饋與報(bào)告外部環(huán)境變化的影響？我們認(rèn)為，通過設(shè)立一個(gè)專門機(jī)構(gòu)持續(xù)關(guān)注準(zhǔn)則執(zhí)行的效果，監(jiān)督準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的職能是非常必要的。

特許公認(rèn)會(huì)計(jì)師公會(huì)（ACCA）最近發(fā)布公告稱，小企業(yè)在2030 年將成為世界經(jīng)濟(jì)的主要力量。世界上已有不少國家和地區(qū)陸續(xù)為小企業(yè)制定了專門的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或制度，《中小主體國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》為全球小企業(yè)的會(huì)計(jì)規(guī)范提供了一套通用的標(biāo)準(zhǔn)。然而準(zhǔn)則發(fā)布并不是故事的結(jié)尾，而是故事的開始。盡管目前全球已有80多個(gè)國家和地區(qū)采用該準(zhǔn)則，但歐盟認(rèn)為該準(zhǔn)則并未達(dá)到簡化和降低管理成本的目的，有可能自行制定歐盟版中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。美國也在單獨(dú)探討私人公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的一體化模式，簡化GAAP對(duì)私人公司的披露。隨著我國《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的陸續(xù)鋪開，持續(xù)關(guān)注世界各國相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則動(dòng)態(tài)，在充分借鑒國際通行做法的基礎(chǔ)上立足于本國國情，不斷完善小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，將是我們的現(xiàn)實(shí)選擇。

[參考文獻(xiàn)]

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[2] 貝克奧伊.會(huì)計(jì)理論[M].錢逢勝，譯.上海：立信會(huì)計(jì)出版社，2004：40-47.

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[4] FAF.Request for comment：plan to establish the private company standards improvement council[EB/OL].（2011-10-04）[2013-02-01].http：∥www.accountingfoundation.org/.

[5] Financial Accounting Foundation Board of Trustees.Establishment of the private company council， final report[EB/OL].（2012-03-20）[2013-02-01].http：∥www.accountingfoundation.org/.

[6] 彭 艷，田一琰.中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式研究[J].財(cái)會(huì)通訊綜合版，2011 （l2）：116-118.

[7] 孫光國.中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定：目標(biāo)與模式選擇[J].會(huì)計(jì)研究，2009（2）：34-38.

（責(zé)任編輯 王婷婷）